2011注册会计师《会计》讲义：第十九章(1)

　　一、所得税会计概述 $lesson$

　　1.所得税概念

　　所得税的核算是会计核算中的重点和难点，“所得税”是个统称，在具体核算时应分成两条线：应交所得税和所得税费用。

　　(1)应交所得税。其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。

　　(2)所得税费用。其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。

　　只有明确了应交所得税和所得税费用是二个不同的概念，在会计处理时才不会混淆。值得说明的是，本章的最终目标是要确定所得税费用。

　　2.所得税核算方法

　　按照会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额(即暂时性差异)分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产。

　　3.所得税会计核算程序

　　(1)确定资产和负债的账面价值。

　　(2)确定资产和负债的计税基础。

　　(3)确定暂时性差异，相应确认递延所得税资产和递延所得税负债。

　　(4)确定应交所得税。

　　(5)确定所得税费用。

　　二、计税基础和暂时性差异

　　(一)计税基础

　　1.资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本

　　【例1】甲公司2007年12月1日购入存货100万元(不含增值税)，存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。

　　2.负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　【例2】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元(预提产品保修费用)，假设产品保修费用在实际支付时抵扣。则：

　　预计负债计税基础=负债账面价值100―其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0。

　　(二)暂时性差异

　　1.暂时性差异的概念

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。

　　【例3】甲公司2007年12月1日购入存货100万元(不含增值税)，存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元;假设2007年末该存货的可变现净值为90万元，计提存货跌价准备10万元后，存货的账面价值为90万元。则暂时性差异为10万元(100-90)。

　　2.暂时性差异的分类

　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　(1)应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

　　【例4】2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产;2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。

　　(2)可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。

　　【例5】甲公司2007年12月1日购入存货100万元，2007年末该存货的可变现净值为90万元。则2007年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。

　　3.特殊项目产生的暂时性差异

　　(1)某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未确认为资产、负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　【例6】甲公司2008年发生广告费用250万元，全部计入了销售费用。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许在税前抵扣，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。甲公司2008年实现销售收入1000万元。

　　2008年将广告费计入当期损益，没有形成资产，可看成是资产的账面价值为0;2008年可以税前抵扣的金额为150万元，2009年及以后年度可以抵扣的金额为100万元，因此，其计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异100万元。

　　(2)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，产生可抵扣暂时性差异。

　　【例7】甲公司2008年末亏损100万元，未来5年内可以税前弥补，产生可抵扣暂时性差异100万元。

　　(3)企业合并中取得有关资产、负债产生暂时性差异。可参见本章后面例16。

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