2011注册会计师《会计》讲义：第十九章(5)

　　①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉。甲公司在购买日的账务处理如下： $lesson$

　　借：固定资产 2700公允价值)

　　应收账款 2100

　　存货 1740

　　递延所得税资产(300×25%)75

　　商誉 1297.5(6000-4702.5)

　　贷：应付账款 1200

　　预计负债 300

　　递延所得税负债(1650×25%)412.5

　　股本――丙公司(600×1) 600

　　资本公积――股本溢价(6000-600)5400

　　注：可辨认净资产公允价值=(2700+2100+1740+75)-(1200+300+412.5)=6615-1912.5=4702.5(万元)。即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉。

　　②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值。购买日甲公司的账务处理是：

　　借：长期股权投资――乙公司 6000(公允价值)

　　贷：股本――丙公司(600×1) 600

　　资本公积――股本溢价(6000-600) 5400

　　购买日编制合并报表时，先编制乙公司的调整分录，将可辨认资产、负债调整为以公允价值为基础(含递延所得税资产和递延所得税负债)：

　　借：固定资产 1150

　　存货 500

　　递延所得税资产(300×25%)75

　　贷：预计负债 300

　　递延所得税负债(1650×25%)412.5

　　资本公积 1012.5

　　此时，乙公司的净资产由原账面价值3690万元，增加到4702.5万元(3690+1012.5)。购买日，将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：

　　借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 4702.5

　　商誉 1297.5

　　贷：长期股权投资 6000

　　可见，商誉有二个来源，在吸收合并时，商誉应计入购买方的账内;控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。

　　2.不确认递延所得税负债的特殊情况

　　①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

　　可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加;商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

　　②企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　③除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。例如融资租赁资产形成的资产账面价值与计税基础不一致，不确认递延所得税负债。

　　3.递延所得税负债的计量

　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

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