2011注册会计师《会计》讲义：第二十四章(2)

　　二、企业合并的会计处理 $lesson$

　　企业合并的会计处理包括合并日的并账和并表：如果属于吸收合并(新设合并)，合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方，合并方在期末编制个别会计报表;如果属于控股合并，合并方在合并日产生长期股权投资，形成母子公司关系，在合并日编制合并报表。

　　(一)同一控制下企业合并的会计处理

　　1.企业合并日的确定

　　同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。

　　合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　(1)企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

　　(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

　　(3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

　　(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　2.同一控制下合并日的账务处理

　　同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。

　　(1)同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。

　　合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益。因为同一控制下的企业合并不产生收益或损失。比如，甲公司为合并乙公司支付了1000万元，得到乙公司净资产的账面价值为900万元，则多支付的100万元应冲减资本公积(或留存收益)。

　　(2)同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

　　(3)为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

　　企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积)，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　【例1】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：

　　借：资产 3000(账面价值)

　　贷：负债 800

　　银行存款 2000

　　资本公积――资本溢价 200

　　【例2】甲公司于2007年6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元，其中资本公积――资本溢价为400万元。则合并日甲公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资――丙公司(1500×60%)900(份额)

　　资本公积――资本溢价 100

　　贷：银行存款 1000

　　【例3】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股(每股面值1元)作为对价取得同一集团内丁公司80%的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。

　　借：长期股权投资――丁公司(1400×80%) 1120

　　贷：股本 700

　　资本公积――股本溢价 420

　　3.合并日合并财务报表的编制

　　同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　(1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，进行抵消。

　　在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：

　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润” 项目。

　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。

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