注册会计师《会计》讲义之：租赁(2)

　　在租赁期内，承租人可能支付的款项包括： $lesson$

　　①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款。如例1中，每年支付租金150万元，3年总租金为450万元。

　　如果出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金非也能够总额扣除，按扣除后的租金费用在租赁期内进行分摊。

　　②购价，如果预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。

　　③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。或有租金在租赁开始时是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：

　　或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在110%―115%之间，每年再付租金30万元;物价指数在115%―120%之间，每年再付租金50万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”(理解为物价上涨多付的利息)。

　　或有租金与营业收入相联系。例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”(租金与营业收入相联系，理解为销售费用)。

　　④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。

　　⑤初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。

　　⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。

　　接例1，最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值=150×3+0=450 (万元)

　　其支付时点为：

　　*―――*―――*―――*

　　150 150 150

　　第二，计算最低租赁付款额的现值

　　①承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　②租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

　　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　接例1，假设独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值为零。则最低租赁收款额=150×3=450(万元)

　　假设出租人的初始直接费用为0，设备的公允价值为400万元。则根据内含利率的定义列式如下：

　　最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用

　　[150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3]+20/(1+R)3=400+0

　　如果R=8%，则[150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3]+20/(1+R)3=[150/(1+8%)+150/(1+8%)2+150/(1+8%)3]+20/(1+8%)3=[138.89+128.60+119.07]+ 15.88

　　= 386.56+15.88=402.44

　　如果R=9%，则[150/(1+R)+150/(1+R)2+150/(1+R)3]+20/(1+R)3=[150/(1+9%)+150/(1+9%)2+150/(1+9%)3]+20/(1+9%)3=[137.61+126.25+115.83]+15.44

　　= 379.69+15.44=395.13

　　即：

　　采用插值法求R：

　　(R―8%)/(9%― 8%)=(400―402.44)/(395.13―402.44)

　　R=(400―402.44)/(395.13―402.44)×(9%― 8%)+8%

　　=(-2.44)/(-7.31)×1%+8% =0.33%+8%=8.33%

　　接例1，出租人租赁内含利率为8.33%，则：

　　最低租赁付款额现值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150/(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(万元)

　　计算结果表明，出租人在2007年1月1日投入资金400万元(设备公允价值)，3年中收到的回报总额是470(450+20)万元，按8.33%的折现率折成现值为400万元，即从一个承租人手中就收回了相当于投资额100%的价值(400/400)，这种租赁就被认定为融资租赁。

　　(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

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