注税《税务代理实务》第九章预习：特别纳税调整

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　　第三节　特别纳税调整

　　本节是新增内容，我们将主要根据《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》国税发[2009]2号文件的规定进行提示、讲解，本办法的规定适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

　　一、关联申报：

　　(一)关联关系(多选题)

　　所得税法实施条例第109条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：?

　　(1)持股比例：

　　一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

　　若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。　?

　　(2)借贷资金

　　一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。?

　　(3)高管人数

　　一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

　　(4)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。?

　　(5)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。?

　　(6)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。?

　　(7)一方接受或提供劳务主要由另一方控制。?

　　(8)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

　　(二)关联交易(注意多选题)

　　①有形资产的购入，销售，转让和租赁;

　　②无形资产的转让和使用;

　　③融通资金：资金的拆借和担保;各类计息的预付云消雾散和延期付款等;

　　④提供各种劳务。

　　(三)要附送的报表(多选)

　　实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时《企业年度关联业务往来报告表》包括：《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》。

　　二、同期资料管理

　　1.同期资料包括：

　　①组织机构;

　　②生产经营情况;

　　③关联交易情况;

　　④可比性分析;

　　⑤转让定价方法的选择和使用;(了解)

　　2.属于下列情形之一的企业，可免于准备同期资料

　　(一)年度发生的关联购销金额(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000 万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额;

　　(二)关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围;

　　(三)外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

　　3.企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。(单选题)

　　4.同期资料应使用中文。如原始资料为外文的，应附送中文副本。

　　同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。

　　企业因合并、分立等原因变更或注销税务登记的，应由合并、分立后的企业保存同期资料。

　　三、转让定价方法

　　1.企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

　　2.选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。

　　可比性分析因素主要包括以下五个方面：

　　(一)交易资产或劳务特性;

　　(二)交易各方功能和风险;

　　(三)合同条款;

　　(四)经济环境;

　　(五)经营策略。

　　四、转让定价调查及调整

　　1.转让定价调查应重点选择以下企业：

　　(一)关联交易数额较大或类型较多的企业;

　　(二)长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;

　　(三)低于同行业利润水平的企业;

　　(四)利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;

　　(五)与避税港关联方发生业务往来的企业;

　　(六)未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;

　　(七)其他明显违背独立交易原则的企业。

　　2.企业可以在案头审核阶段向税务机关提供同期资料。

　　3.税务机关对已确定的调查对象，应实施现场调查，要求如下(多选或者简答分析题)：

　　(1)现场调查人员须2名以上。

　　(2)现场调查时调查人员应出示《税务检查证》，并送达《税务检查通知书》。

　　(3)现场调查可根据需要依照法定程序采取询问、调取账簿资料和实地核查等方式。

　　(4)询问当事人应有专人记录《询问(调查)笔录》，并告知当事人不如实提供情况应当承担的法律责任。《询问(调查)笔录》应交当事人核对确认。

　　(5)需调取账簿及有关资料的，应按照征管法实施细则第八十六条的规定，填制《调取账簿资料通知书》、《调取账簿资料清单》，办理有关法定手续，调取的账簿、记账凭证等资料，应妥善保管，并按法定时限如数退还。

　　(6)实地核查过程中发现的问题和情况，由调查人员填写《询问(调查)笔录》。《询问(调查)笔录》应由2名以上调查人员签字，并根据需要由被调查企业核对确认，若被调查企业拒绝，可由2 名以上调查人员签认备案。

　　(7)可以以记录、录音、录像、照相和复制的方式索取与案件有关的资料，但必须注明原件的保存方及出处，由原件保存或提供方核对签注“与原件核对无误”字样，并盖章或押印。

　　(8)需要证人作证的，应事先告知证人不如实提供情况应当承担的法律责任。证人的证言材料应由本人签字或押印。

　　4.企业应在《税务事项通知书》规定的期限内提供相关资料，因特殊情况不能按期提供的，应向税务机关提交书面延期申请，经批准，可以延期提供，但最长不得超过30日。

　　税务机关应自收到企业延期申请之日起15日内函复，逾期未函复的，视同税务机关已同意企业的延期申请。

　　5.税务机关应选用转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则，分析评估时可以使用公开信息资料，也可以使用非公开信息资料。

　　6.税务机关分析、评估企业关联交易时，因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的，须层报国家税务总局批准。

　　7.税务机关采用四分位法分析、评估企业利润水平时，企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应按照不低于中位值进行调整。

　　8.企业对初步调整意见有异议的，应自收到通知书之日起7日内书面提出，税务机关收到企业意见后，应再次协商审议;企业逾期未提出异议的，视为同意初步调整意见;

　　9.税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。

　　五、预约定价安排管理

　　1.预约定价安排的谈签与执行通常经过6个阶段。

　　①预备会谈

　　②正式申请

　　③审核评估

　　④磋商

　　⑤签订安排

　　⑥监控执行

　　预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。?

　　2.预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。

　　3.预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业： ?

　　(1)年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上;

　　(2)依法履行关联申报义务;?

　　(3)按规定准备、保存和提供同期资料。?

　　4.预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。?

　　5.预备会谈达成一致意见的，税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业，可以就预约定价安排相关事宜进行正式谈判，并向企业送达《预约定价安排正式会谈通知书》;预备会谈不能达成一致意见的，税务机关应自最后一次预备会谈结束之日起15日内书面通知企业，向企业送达《拒绝企业申请预约定价安排通知书》，拒绝企业申请预约定价安排，并说明理由。?

　　6.企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告，并报送《预约定价安排正式申请书》。

　　7.税务机关应自收到企业书面延期申请后15日内，对其延期事项做出书面答复，并向企业送达《预约定价安排正式申请延期报送答复书》。逾期未做出答复的，视同税务机关已同意企业的延期申请。

　　8.税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估。根据审核和评估的具体情况可要求企业补充提供有关资料，形成审核评估结论。

　　因特殊情况，需要延长审核评估时间的，税务机关应及时书面通知企业，并向企业送达《预约定价安排审核评估延期通知书》，延长期限不得超过3个月。?

　　9.在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料(包括账簿和有关记录等)，不得丢失、销毁和转移;并在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。?

　　10.在预约定价安排执行期内，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应在发生变化后30日内向税务机关书面报告，详细说明该变化对预约定价安排执行的影响，并附相关资料。由于非主观原因而无法按期报告的，可以延期报告，但延长期不得超过30日。?

　　税务机关应在收到企业书面报告之日起60日内，予以审核和处理

　　11.预约定价安排的谈签或执行同时涉及两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关，或者同时涉及国家税务局和地方税务局的，由国家税务总局统一组织协调。企业可以直接向国家税务总局书面提出谈签意向。?

　　12.税务机关应在与企业正式签订单边预约定价安排或双边或多边预约定价安排执行协议书后10日内，以及预约定价安排执行中发生修订、终止等情况后20日内，将单边预约定价安排正式文本、双边或多边预约定价安排执行协议书以及安排变动情况的说明层报国家税务总局备案。

　　六、成本分摊协议管理

　　1.企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则须层报国家税务总局审核。

　　2.企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。

　　3.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

　　(1)不具有合理商业目的和经济实质;?

　　(2)不符合独立交易原则;?

　　(3)没有遵循成本与收益配比原则;?

　　(4)未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;?

　　(5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

　　七、受控外国企业管理

　　1.受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。?

　　2.中国居民企业股东当期所得

　　=视同股息分配额× 实际持股天数 ×股东持股比例?

　　受控外国企业纳税年度天数

　　3.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

　　(1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);

　　(2)主要取得积极经营活动所得;?

　　(3)年度利润总额低于500万元人民币。?

　　八、资本弱化管理(重点掌握)

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)?

　　其中：?

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。

　　附：相关比例：

　　接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：

　　(1)金融企业，为5：1;

　　(2)其他企业，为2：1.

　　关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。?

　　关联债资比例的具体计算方法如下：?

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和?

　　其中：?

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 ?

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2?

　　【特别提示】：

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。原则：二者取大

　　①如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;

　　②如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　九、一般反避税管理

　　对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：?

　　(一)滥用税收优惠;?

　　(二)滥用税收协定;?

　　(三)滥用公司组织形式;?

　　(四)利用避税港避税;?

　　(五)其他不具有合理商业目的的安排。?

　　十、相应调整及国际磋商

　　1.关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。

　　2.企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起3年内提出相应调整的申请，超过3年的，税务机关不予受理。

　　3.税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。?

　　十一、法律责任

　　税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。?

　　1.计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴(预缴)税款入库之日止。

　　2.利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率(以下简称“基准利率”)加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

　　3.企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定　免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

　　4、按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。?

　　总结：本节是新增内容，从章节的编写看，主要是抄写国税发[2009]2号文件的规定，应该从应对选择题的角度对时间，时限，判断标准等内容多加注意。