2018年注册会计师《会计》第七章第二节：购买法概念及会计处理

一、定义：购买法是站在购买方的角度看待合并，购买方获得了其他合并主体控制权。

①购买法处理原理与一般获得资产或承担负债交易的会计处理模型一致，与其他会计信息具有可比性。

②购买法要求在初始确认时，将所获得的资产和负债以公允价值计量，包含了市场对所获资产和负债未来现金流量的预期，能够增强报表的预测价值，从而影响报表使用者的决策，购买法更具有相关性。

③购买方购买或者获得了对净资产的控制权，并在财务报表中确认所获得的资产和承担的负债，包括先前未在被购买方确认的。

④财务报表使用者可以更好地评价初始投资与后续经营业绩，并与其他主体的业绩相对比。

二、购买法会计处理分为四个步骤

(1)识别购买方

(2)确定购买日

(3)确认和计量获得的可辨认净资产、承担的负债和被购买方的少数股东权益

(4)高价购买商誉或低价购买利得的确认和计量

【购买法第一步】识别购买方

1.定义：购买方：获得对被购买方控制权的主体;被购买方：企业合并中，购买方获得对其控制权的业务或多个业务。

2.识别时考虑因素

(1)主要以转移现金或其他资产，或者承担负债而达成的企业合并中，购买方通常是转移现金或其他资产，或者承担负债的主体。

(2)主要以交换股权达成的企业合并中，购买方通常是发行股份的主体，但是在“反向购买”中，发行股份的主体却是被购买方。因此需要结合其他因素和条件判断以交换股权达成的企业合并。

①企业合并后在合并主体中的相对投票权

②被合并主体内部管理机构构成

③被合并主体高级管理人员的构成

④互换权益工具的条款

(3)以规模(例如资产、收入或利润等)衡量，购买方通常是相对规模显著大于其他合并主体的主体

(4)当涉及两个以上主体的企业合并中，除其他因素外，还应当考虑是哪个主体发起的合并以及合并主体的相对规模

【购买法第二步】确定购买日

1.购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期。购买方获得对被购买方控制权的日期通常是购买方法律上转移了对价，获得了被购买方的资产，承担了其负债的日期，即交割日。但是，交割日的存在，并不意味着合并交易必须在交割日之前完成，购买方可能在交割日之前或之后获得控制权，应当结合相关事实和情况确定购买日。通过发行股票实现的购买，获得控制权通常发生股票互换的日期。

2.《企业会计准则第 20 号-企业合并》应用指南进一步规定，同时满足下列条件(五个条件)，通常可以认为实现了控制权的转移：

①企业合并协议已获股东大会等通过。

②合并事项按照规定需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

④合并方或购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过 50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。

⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

3.购买日根据实质重于形式进行判断，注意需要法律许可或登记的合并，法律上许可和登记手续并非实质性条件，即使登记尚未完成，企业合并也应当在控制权转移时确认

【购买法第三步】确认和计量获得的可辨认净资产、承担的负债和被购买方的少数股东权益

1.重点关注：购买法从对购买成本的计量转到购买日所获得的资产或承担的负债的确认上。

关注所获得的资产或承担的确认比关注购买成本的计量，其财务报告更能如实反映，更具有一惯性和可理解性。另外，与企业合并相关的一些服务性费用(例如评估费)，作为损益(管理费用)处理，不影响商誉。

2.购买法下，可能会确认一些以前在被购买方的财务报表中未确认的资产和负债。例如：购买方确认取得的可辨认无形资产(如商品权，专利权等)，被购买方鉴于这些都是内部生产的，之前并未在其财务报表中作为资产确认，购买法下，会确认为无形资产。

3.少数股东权益的计量。购买方为达到 100%收购被购买方净资产(即部分购买)时才会出现。少数股东权益的计量我国企业会计准则采用被购买方可辨认净资产公允价值中，所享有所有者权益的比例份额确定。

【购买法第四步】高价购买商誉或低价购买利得(负商誉计入营业外收入)的确认和计量

1.确定转让对价

2.确定被购买方可辨认净资产在购买日公允价

商誉=上述 1-上述2

大于零，为高价收购，小于零为低价收购

【提示 1】转让对价，购买方向被购买方原所有者转移的资产、承担的负债及发行的权益在购买日的公允价之和，切记不包括合并相关费用，例如评估、审计、律师等费用。

【提示 2】购买方以购买日的公允价值计量转让对价时，还应当确认转移资产账面价值与公允价值不同产生的处置损益，但是，当某项资产在企业合并后仍留在合并后主体，即改资产是转移给被购买方，而不是被购买方的原所有者，从而仍处于购买方控制下，则购买方应当以该资产在合并前的账面价值计量，不应确认处置损益。

【提示 3】或有对价

或有对价通常是指若特定未来事项发生或者满足特定条件，作为换取对被购买方的控制交易的一部分，购买方向被购买方原所有者转移额外资产或权益的义务。同时，或有对价也使购买方享有在满足特定条件时，购买方之前转移的对价得到返还的权力。或有对价属于转让对价的一部分，购买方应当以购买日的公允价值计量或有对价。购买方应当将支付或有对价的义务分类为一项负债或权益，如果满足特定条件，应当将返还之前转移的对价的权利确认为一项资产。
【学习方法】从战略性股权投资业务入手，区分长期股权投资准则与金融工具准则划分的界限，掌握长期股权投资的后续计量核算方法，转换的会计处理并与合并报表相关知识结合学习合并报表编制。