2020年注册会计师《会计》知识点及试题：持有待售的处置组的计量

(一)划分为持有待售类别前的计量

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。

【提示】第一次划分前，无论资产或负债按照原准则计量;

(二)划分为持有待售时的计量(初始计量)

1.企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

【提示】划分为持有待售初始计量：孰低计量

【例题·单选题】大地公司20×8年3月31日与甲公司签订一项不可撤销的销售合同，将其不再使用的厂房转让给甲公司。合同约定，厂房转让价格为4300万元，该厂房所有权的转移手续将于20×9年2月10日前办理完毕。大地公司厂房系20×3年9月达到预定可使用状态并投入使用，成本为8100万元，预计使用年限为10年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧，至20×8年3月31日签订销售合同时未计提减值准备。大地公司在20×8年对该厂房应计提的折旧额及应记入“资产减值损失”的金额分别为()。

A.200万元，200万元

B.200万元，300万元

C.800万元，200万元

D.800万元，300万元

【答案】A

【解析】该厂房于 20×8 年 3 月 31 日已满足持有待售资产的定义，因此应于当时即停止计提折旧，所以 20×8 年的应计提的折旧额=(8100-100)/10×3/12=200(万元);转换时，原账面价值 4500 万元[8100-(8100-100)/10×(3+4×12+3)/12]大于调整后的预计净残值 4300 万元，应确认资产减值损失的金额=4500-4300=200(万元)。

2.关于公允价值的确定：对于划分为持有待售的非流动资产或处置组，企业应当按照(企业会计准则第39号——公允价值计量)的有关规定确定其公允价值。具体来说，如果企业已经获得确定的购买承诺，应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值，交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺，例如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组，企业应当对其公允价值做出估计，优先使用市场报价等可观察输入值。

3.初始确认为持有待售的计量：对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益(资产减值损失)。

有些情况下，公允价值减出售费用后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产和处置组中资产的账面价值应当减记至零为限。是否需要确认相关预计负债，应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定进行会计处理。

对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量;同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。

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(三)持有待售类别后的计量

1.持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续予以确认。

【提示1】比如，将含有弃置义务的固定资产划分为持有待售类别，则弃置义务形成的预计负债应当作为持有待售负债，继续确认利息费用。

【提示2】划分持有待售不应计提折旧或摊销，不影响利润;持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续计算。

2.减值：

(1)资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

(2)企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中不适用本准则计量规定的资产和负债的账面价值，计算处置组的总账面价值，再和资产负债表日处置组的总公允价值比较，确认的资产减值损失金额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

【提示1】处置组期末计量

首先:有6项不适用42号，需要按照原准则先计算其账面价值

其次：在计算处置组中其他资产的账面价值

最后：计算处置组总账面价值和处置组总的公允价值

(1)减值损失进行分配，处置组包括：

六种资产：不参与持有待售资产减值的分摊和转回

商誉：先抵减商誉

其他资产：剩余减值按照适用42号准则的非流动资产账面价值比例在剩余资产间分配

会计分录：

借：资产减值损失

贷：商誉(先抵减商誉)

持有待售资产减值准备——甲资产

持有待售资产减值准备——乙资产

【例题·多选题】下列关于持有待售资产的后续核算，说法正确的有( )。

A.后续资产负债表日后如果持有待售资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的所有金额应予以恢复

B.后续资产负债表日后如果持有待售资产公允价值减去出售费用后的净额增加，在转为持有待售资产后确认的资产减值损失金额内转回以前减记的金额

C.无论是转为持有待售资产以前确认的减值金额还是划分为持有待售资产以后确认的减值金额，都不得转回

D.在初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，差额应确认为资产减值损失

【答案】BD

【解析】后续资产负债表日后如果持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在转为持有待售资产后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，但在转为持有待售资产前确认的资产减值损失不得转回。

【例题·单选题】甲公司2018年7月1日计划整体出售甲分公司，符合持有待售条件，甲分公司所有资产的账面价值总额为7000万元，其中，存货账面价值500万元，固定资产账面价值2000万元按公允价计量的投资性房地产账面价值3500万元，其他债权投资账面价值700万元，商誉账面价值300万元。2018年12月31日甲分公司的资产情况如下：存货公允价值400万元，固定资产公允价值1500万元，按公允价值计量的投资性房地产公允价值3600万元，其他债权投资公允价值600万元。则2018年12月31日固定资产应当计提的持有待售资产减值准备金额为( )万元。

A.500

B.229

C.143

D.161

【答案】A

处置组账面价值：2000+3500+700+300=6500

处置组公允价：1500+3600+600=5700

减值：800

先冲：商誉300

再冲：固定资产500

【提示1】存货(成本与可变现净值孰低计量适用本身准则)不参加42号准则的减值分配，其属于流动资产，不在持有待售资产项目中列报

【提示2】固定资产需要分配

【提示3】公允价计量按投资性房地产、其他债权投资属于六种资产，不适用42号准则

3.减值转回：后续资产负债表日持有待售的非流动资产或者处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。转回金额应当根据处置组中除商誉外适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。已抵减的商誉账面价值，以及适用本准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

借：持有待售资产减值准备

贷：资产减值损失

【提示1】可以转回：金额在原确认的资产减值损失金额内转回;转回的非流动资产必须按照本准则计量非流动资产，不能是流动资产或六项资产;

【提示2】划分为持有待售之前的减值不能转回，转回的金额只能是划分为持有待售之后的金额。

【提示3】商誉不得转回

【例题·单选题】下列关于划分为持有待售的处置组的说法中，不正确的是( )。

A.对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值

B.后续资产负债表日后如果持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回以前减记的金额

C.后续资产负债表日后如果持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，应当首先恢复商誉的减值金额

D.后续资产负债表日后如果持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回

【答案】C

【解析】后续资产负债表日后如果持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后相关非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，但已抵减的商誉账面价值和划分为持有待售类别前确认的减值损失损益不得转回。

(四)不再继续划分为持有待售类别的计量

【提示】持有待售资产转为非持有待售资产

持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别(转回)。

非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件，或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额，以及可收回金额，两者孰低计量。

(五)终止确认：企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。

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