注册会计师2021真题

2021年会计真题节选：

综合题

1.甲公司产品销售政策规定，对初次购买其生产的产品的客户不提供价格折让，对于再次购买其生产的产品的客户，提供1%－5%的价格折让。2×19—2×20年甲公司发生的有关交易事项如下。

（1）2×19年7月10日，甲公司与乙公司签订的商品销售合同约定，甲公司向乙公司销售A产品500件。甲公司应于2×19年12月10日前交付，合同价格为每件25万元。乙公司于合同签订日预付合同价格的20%。

2×19年9月12日，甲公司与乙公司对上述合同签订的补充协议约定，乙公司追加购买A产品200件，追加价格为每件24万元。甲公司应于2×19年12月20日前交付。乙公司于补充协议签订日预付合同价格的20%。

甲公司对外销售A产品价格为每件25万元。

2×19年12月10日，乙公司收到700件A产品并验收合格入库，剩余款项（包括增值税）以银行存款支付。乙公司另以银行存款支付发生的运输费200万元，增值税18万元；发生运输保险费20万元，增值税1.2万元；发生入库前挑选整理费5万元和入库后整理费3万元。

（2）按照丙公司经营策略，丙公司拟采购一台大型机械设备，为此丙公司通过招标，甲公司中标，承接了丙公司的项目。

2×19年10月30日，甲公司与丙公司签订的大型机械设备采购合同约定，甲公司为丙公司生产的一台大型机械设备提供安装（假定该设备安装复杂，只能由甲公司提供），合同价格为15000万元。甲公司应于2×20年9月30日前交货。2×19年11月5日，甲公司与丙公司又签订另一份合同，约定甲公司为丙公司建造的大型机械设备在交付丙公司后，需对大型机械设备进行重大修改，以实现与丙公司现有若干设备的整合，合同价格为3000万元。甲公司应于2×20年11月30日前完成对该设备的重大修改。上述两份合同的价格均反映了市场价格。

2×19年11月10日，甲公司与丙公司签订的一份服务合同约定，甲公司在未来3年内为丙公司上述设备进行维护，合同价为每年800万元。甲公司为其他公司提供类似服务的合同价格与该合同确定的价格相同。

设备及安装、修改、整合工作按合同的约定时间完成丙公司检验合格，并于2×20年12月1日投入生产使用。

（3）甲公司研究开发一项新型环保技术。该技术用于其生产的产品可以大大减少碳排放量。该新型环保技术于2×20年7月1日达到预定可使用状态，其中形成无形资产的成本为1600万元，2×20年直接计入当期损益的研发费用为600万元。当地政府为补贴甲公司成功研发形成的无形资产，2×20年5月20日向甲公司拨付200万元补助。甲公司预计该新型环保技术形成的无形资产可使用10年，预计净残值为零，按直线法摊销。按企业所得税法规定，企业发生的研发费用加计扣除。研发费用直接计入当期损益的，按其实际发生费用加计100%在计算应纳税所得额时扣除；形成资产成本的，按实际发生成本加计100%的金额于10年、按直线法摊销的金额在计算应纳税所得额时扣除（不考虑净残值）。

其他资料：（1）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人；（2）上述合同均通过批准，满足合同成立的条件；（3）甲公司适用的增值税税率为13%，所得税税率为25%；（4）合同价、售价均为不含税金额；（5）除资料（3）外，其他事项的会计处理与税法处理相同；（6）政府补助采用总额法核算，2×20年初无形资产账面价值为零；（7）不考虑除增值税、所得税外其他相关税费。

要求：

（1）根据资（1），判断甲公司与乙公司在原合同基础上签订补充协议，是否属于合同变更，说明处理方法、理由；判断甲公司确认销售A产品收入的方法、时点，说明理由；编制出售A产品的分录。

（2）根据资料（1），计算乙公司购入产品的成本总额和单位成本。

（3）根据资料（2），判断甲公司与丙公司分别签订的三份合同是否应合并，说明理由；合同合并后，判断每份合同有几项履约义务，并说明理由；如合同不合并，判断每份合同有几项履约义务。

（4）根据资料（3），判断无形资产2×20年7月1日账面价值与计税基础是否确认递延所得税并说明理由；计算2×20年12月31日账面价值和计税基础；说明政府补助的会计处理方法，并计算计入损益的金额。

【答案】

（1）①属于合同变更；

处理方法：合同变更作为一项新的合同进行会计处理。

理由：该合同变更增加了200件A产品，售价每件24万元，并且新的售价24万元属于企业按照惯例向客户提供折扣而进行的调整，能够体现新增商品的单独售价。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，合同变更部分作为单独合同进行会计处理。

②确认收入的方法：甲公司应对原合同中的500件产品，每件确认25万元的销售收入；对新合同中的200件产品，每件确认24万元的销售收入。

确认收入的时点：应于交付商品时确认收入。

理由：甲公司销售A商品属于在某一时点履行的履约义务，应于交付商品即商品法定所有者转移给客户时确认收入。

③甲公司会计分录：

2×19年7月10日

借：银行存款  （25×500×20%）2500

贷：合同负债  2500

2×19年9月12日

借：银行存款   （24×200×20%）960

贷：合同负债   960

2×19年12月10日

借：银行存款   （25×500×80%＋24×200×80%＋17300×13%）16089

合同负债（2500＋960）3460

贷：主营业务收入   17300

应交税费——应交增值税（销项税额）（17300×13%）2249

（2）乙公司购入产品的成本总额＝500×25＋200×24＋200＋20＋5＝17525（万元）； 单位成本＝17525/（500＋200）＝25.04（万元）。

（3）①甲公司不应该将这三份合同合并为一份合同进行会计处理。

理由：三份合同均反映了单独售价，并且合同目的各不相同，丙公司可以从单独的合同中直接受益，因此该三份合同不应该合并处理。

②第一份合同，存在一项单项履约义务。理由：设备的安装复杂，并且只能由甲公司提供，安装服务对设备作出了重大修改或定制，因为应将设备和安装服务合并为单项履约义务。

第二份合同，存在提供修改整合一项单项履约义务。

第三份合同，存在提供维护服务一项单项履约义务。

（4）①2×20年7月1日，账面价值与计税基础不一致形成的暂时性差异，不需要确认递延所得税。

理由：因该项无形资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此相关的暂时性差异不确认递延所得税。

2×20年12月31日，账面价值＝1600－1600/10/2＝1520（万元），

计税基础＝1600×（1＋100%）－1600×（1＋100%）/10/2＝3040（万元）。

②政府补助属于与资产相关的政府补助，并且甲公司按照总额法核算，因此政府补助应于收到时先计入递延收益，然后在资产达到预定可使用状态后，在资产摊销的期间内分摊计入当期损益。

因政府补助计入当期损益的金额＝200/10/2＝10（万元）。

【考点】第17章 第1节 收入的确认和计量 识别与客户订立的合同

第17章 第1节 收入的确认和计量 识别合同中的单向履约义务

第17章 第1节 收入的确认和计量 履行每一单向履约义务时确认收入

第19章 第4节 特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量 特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量

第18章 第2节 与资产相关的政府补助 与资产相关的政府补助

【难度】难

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