2010年注册会计师《会计》辅导：会计政策(2)

　　(二)会计政策变更的会计处理

　　1.企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

　　(1)追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

　　(2)追溯调整法在会计处理时有四个步骤：

　　①计算确定会计政策变更的累积影响数 转自环球网校edu24ol.com

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

　　②进行相关的账务处理，即将累积影响数及相关项目记录到变更年度中。

　　③调整会计报表相关项目

　　企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。

　　④附注说明

　　【例1】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权;取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。

　　2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33%，2008年起所得税率为25%;甲公司按净利润10%提取法定公积金。

　　按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。

　　(1)计算累积影响数

　　累积影响数计算表 (单位：万元)

　　2007年按照成本模式计算的收益=租金收入200-土地使用权摊销100=100(万元)

　　2007年按照公允价值模式计算的收益=租金收入200+公允价值变动80=280(万元)

　　2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元(1000-100)，产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元(180×25%)。

　　(2)2008年进行相关的账务处理

　　①调整累积影响数

　　借：投资性房地产——成本 1000

　　——公允价值变动 80

　　投资性房地产累计摊销 100

　　贷：投资性房地产 1000

　　利润分配——未分配利润 135

　　递延所得税负债 45

　　②由于净利润的增加调增的盈余公积

　　借：利润分配——未分配利润 13.5

　　贷：盈余公积 (135×10%) 13.5

　　2007年按照成本模式计算的收益=租金收入200-土地使用权摊销100=100(万元)

　　2007年按照公允价值模式计算的收益=租金收入200+公允价值变动80=280(万元)

　　2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元(1000-100)，产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元(180×25%)。

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