2011年注会《审计》讲义：第二十四章(3)

　　第三节 首次接受委托时对期初余额的审计

　　注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，必然会面临如何审计财务报表期初余额的问题，应当注意把握以下两个方面的问题：一方面，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。另一方面，注册会计师对期初余额的审计，应该遵循适度原则。

　　一、期初余额的含义

　　期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。

　　正确理解期初余额的含义，需要把握以下三点：

　　1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。

　　2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。

　　3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。

　　注册会计师首次接受委托

　　期初余额

　　被审计单位更换事务所

　　二、期初余额的审计目标

　　对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：(1)期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。(2)上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。(3)被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。

　　三、期初余额的审计程序

　　为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：

　　(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性

　　1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当;

　　2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行;

　　3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。

　　如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

　　(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

　　如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

　　1.查阅前任注册会计师的工作底稿。

　　2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

　　3.与前任注册会计师沟通时的考虑。

　　遵守职业道德守则和相关审计准则的要求。

　　(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

　　如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。

　　1.对流动资产和流动负债的审计程序。

　　对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。

　　期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。

　　2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。

　　对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　非流动资产和非流动负债比较稳定，变动较少，因此，通过检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。

　　此外，在某些情况下，注册会计师向第三方函证也是确认非流动资产类账户和非流动负债类账户期初余额的有效审计程序。

　　(四)考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险

　　(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度

　　在审计期初余额时，无论是考虑被审计单位运用的会计政策，还是上期财务报表是否经过审计，或者是考虑期初余额相关账户的性质，都应该同时考虑期初余额对于本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。

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