2012年注会《会计》辅导：所得税资料(四)

　　(二)递延所得税负债的确认和计量$lesson$

　　1.确认递延所得税负债的一般原则

　　除企业会计准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。

　　(1)确认递延所得税负债的同时，调整所得税费用

　　【例14】甲公司于2008年12月31日购入一项环保设备，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。则2009年末资产的账面价值为180万元(200-20)，其计税基础为160万元(200-40)，产生应纳税暂时性差异。假设甲公司所得税税率为25%，则应确认递延所得税负债5万元(20×25%)。

　　借：所得税费用 5

　　贷：递延所得税负债 5(将来应多交所得税)

　　(2)确认递延所得税负债的同时，调整资本公积

　　与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。

　　【例15】 甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万元，2009年末，该股票的公允价值为520万元。按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，同时调整资本公积(甲公司所得税税率为25%)：

　　递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×25%=5(万元)。甲公司的账务处理是：

　　借：资本公积――其他资本公积 5

　　贷：递延所得税负债 5

　　(3)确认递延所得税资产的同时，调整商誉

　　非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。

　　【例16】甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司(原股东丙公司)100%的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：

　　①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉。甲公司在购买日的账务处理如下：

　　借：固定资产 2700(公允价值)

　　应收账款 2100

　　存货 1740

　　递延所得税资产(300×25%)75

　　商誉 1297.5(6000-4702.5)

　　贷：应付账款 1200

　　预计负债 300

　　递延所得税负债(1650×25%)412.5

　　股本――丙公司(600×1) 600

　　资本公积――股本溢价(6000-600)5400

　　注：可辨认净资产公允价值=可辨认资产公允价值(2700+2100+1740+75)-负债公允价值(1200+300+412.5)=6615-1912.5=4702.5(万元)。即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉。

　　②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值。购买日甲公司的账务处理是：

　　借：长期股权投资――乙公司 6000(公允价值)

　　贷：股本――丙公司(600×1) 600

　　资本公积――股本溢价(6000-600) 5400

　　购买日编制合并报表时，先编制乙公司的调整分录，将可辨认资产、负债调整为以公允价值为基础(含递延所得税资产和递延所得税负债)：

　　借：固定资产 1150

　　存货 500

　　递延所得税资产(300×25%)75

　　贷：预计负债 300

　　递延所得税负债(1650×25%)412.5

　　资本公积 1012.5

　　此时，乙公司的净资产由原账面价值3690万元，增加到4702.5万元(3690+1012.5)。购买日，将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：

　　借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 4702.5

　　商誉 1297.5

　　贷：长期股权投资 6000

　　可见，商誉有二个来源，在吸收合并时，商誉应计入购买方的账内;控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。

　　2.不确认递延所得税负债的特殊情况

　　①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定免税合并不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

　　可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加;商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

　　②除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。例如融资租赁资产形成的资产账面价值与计税基础不一致，不确认递延所得税负债。

　　③企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图(新增)：

　　a.对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响;应确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响;应确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

　　b.对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相应的所得税影响。

　　3.递延所得税负债的计量

　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

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