2016年税务师《税法二》重点知识:企业重组的所得税

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　　2016年税务师《税法二》重点知识:汇总

　　一、企业重组的定义

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

　　非股权支付：指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产等作为支付的形式。

　　二、企业重组的一般性税务处理方法

　　(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。(理解)

　　(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产(视同销售)、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

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　　【典型例题】甲与乙达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。假定适用企业所得税税率25%，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税(　)。

　　A.4.25万元

　　B.6.75万元

　　C.12.7万元

　　D.16.764万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』资产转让收益=140-130=10(万元);债务重组收益=180.8-140-140×17%=17(万元)。

　　所以，该项重组业务应纳所得税额=〔(140-130)+(180.8-140-140×17%)〕×25%=6.75(万元)

　　2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　(三)股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定：

方式	支付对价方式	卖方	买方
一般重组	————	确认所得和损失	公允价作为计税基础

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　　【知识点链接】

　　(一)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　(二)企业合并，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　2.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　(三)企业分立，当事各方应按下列规定处理：

　　1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　【典型例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。按一般性税务处理方法，计算甲公司资产转让所得或损失和乙公司收到股权的计税基础。

　　『答案解析』甲公司资产转让所得=80000-64000=16000(万元)

　　乙公司收到股权的计税基础=80000(万元)

　　三、企业重组的特殊性税务处理方法

　　(一)适用特殊性税务处理的条件

　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(收购股权不低于50%)

　　3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%)

　　5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　(二)债务重组的税务处理：

　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　(三)股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定：

方式	支付对价方式	卖方	买方
一般重组	————	确认所得和损失	公允价作为计税基础
特殊重组	股权支付	不确认所得和损失	原有计税基础确定
	非股权支付	确认所得和损失	公允价作为计税基础

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　【知识点链接】

　　1.股权收购：

　　(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　2.资产收购：

　　(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　3.企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　【典型例题】摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%。

　　『答案解析』合并企业扣除被合并企业亏损限额=(5700-3200)×6%=150(万元)

　　(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　4.企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(旧股)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

　　如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

　　①“新股”的计税基础=零

　　②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　【典型例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。按特殊税务处理方法，计算甲公司资产转让所得或损失和乙公司收到股权的计税基础。

　　『答案解析』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)=(80000-64000)×(8000÷80000)=16000×10%=1600(万元)

　　乙公司收到股权的计税基础=7200×8+8000=65600(万元)

　　【延伸】应调减应纳税所得额=(80000-64000)-1600=14400(万元)

　　【典型例题】(2012年考题)2011年10月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税基础为6000万元，公允价值为8000万元;乙公司全部资产的公允价值为10000万元。甲公司向乙公司支付一部分股权(计税基础为4500万元，公允价值为7000万元)以及1000 万元银行存款。假定符合资产收购特殊性税务处理的其他条件，且双方选择特殊性税务处理。下列说法正确的有(　)。

　　A.甲公司取得的乙公司资产的计税基础为6250万元

　　B.乙公司取得的甲公司股权的计税基础为6000万元

　　C.乙公司应确认资产转让所得250万元

　　D.乙公司暂不确认资产转让所得

　　E.甲公司应确认股权转让所得2500万元

　　『正确答案』AC

　　『答案解析』选项A，甲公司取得的乙公司资产的计税基础=6000×(7000/8000)+1000=6250(万元);选项B，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定，所以乙公司取得的甲公司股权的计税基础为6000×(7000/8000)=5250万元;非股权支付对应的资产转让所得=(8000-6000)×(1000/8000)=250(万元)，所以选项C正确，选项D错误。选项E，甲公司不确认股权转让所得。

　　(三)其他相关规定

　　1.企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合特殊性税务处理条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　　(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

　　(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

　　(3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

　　(4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

　　2.合并分立后的税收优惠延续问题

方式	前提	政策	金额（亏损计为零）
吸收合并	存续企业性质及适用优惠的条件未发生改变	继续享受合并或分立前该企业剩余期限的优惠	存续企业合并前一年的应纳税所得额
存续分立			分立前一年的应纳税所得额×分立后存续企业资产÷分立前该企业全部资产

　　3.企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的将上述交易作为一项重组交易进行处理。

　　4.同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

　　5.当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30日内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。

　　(四)新增：关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关规定

　　1.股权转让是指非居民企业发生如下规定的情形，其中(1)包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

　　(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

　　(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

　　2.非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。属于第(1)项情形的，由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案;属于第(2)项情形的，由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。

　　股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项;代理人在代为办理备案事项时，应向主管税务机关出具备案人的书面授权委托书。

　　3.非居民企业股权转让未进行特殊性税务处理备案或备案后经调查核实不符合条件的，适用一般性税务处理规定，应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　4.非居民企业发生股权转让属于第(1)项情形且选择特殊性税务处理的，转让方和受让方不在同一国家或地区的，若被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家(地区)与中国签订的税收协定(含税收安排)的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。

　　(五)新增：股权、资产划转

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

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