北注协“会计师事务所、资产评估机构合并法律问题”专题讲座综述

　　上世纪八十年代初期，随着“上海会计师事务所”的成立，宣告在我国正式恢复了注册会计师制度。从上世纪八十年代中期的《中华人民共和国注册会计师条例》到上世纪九十年代初期的《中华人民共和国注册会计师法》的颁布实施，我国的注册会计师行业从无到有，从少到多，不断发展壮大。我国的注册会计师行业，在国家法律、法规的规范下，得到了快速发展，并为我国的改革开放、国有企业转变经营机制和社会主义市场经济的建设和发展起到了积极的作用。

　　我国注册会计师行业的发展是不容质疑的，但现阶段其执业水平与市场经济的运行规则偏离较大，特别是进入二十一世纪后，各地的会计师事务所先后转制，实行合伙制等民营方式经营，这种偏离也是人所共知的，且有愈演愈烈之势。

　　一、注册会计师行业现状

　　(一)执业质量参差不齐，质量低下的比例还在上升;

　　(二)严重缺乏执业信用，执业不诚实守信的事例时有发生;

　　(三)职业道德水平低，时常违反独立、客观、公正原则;

　　(四)注册会计师队伍综合素质偏低，从业者年龄、知识结构老化;

　　(五)会计师事务所多为合伙制的有限责任所，大多不具有一定的规模;

　　(六)我国的注册会计师行业缺乏与国际会计师行业竟争意识，很难适应入世后我国的注册会计师行业的发展。

　　二、形成的原因

　　(一)注册会计师行业没有较严格的市场准入制度，只要符合《中华人民共和国公司法》中有关有限责任公司成立条件的，都可以注册成立会计师事务所，没有相对应的考核制度，从而形成数量过多、规模较小的局面，且综合素质也较低，经常发生恶性竞争，给回扣、发提成的事务所比比皆是，有一些会计师事务所甚至只要给钱，干什么都可以，什么要求都可以满足，在这里《中国注册会计师质量控制基本准则》形同虚设，对财政部财法字[1998]第1号文件《关于印发〈违反注册会计师法处罚暂行办法〉的通知》等有关规定也熟视无睹，导致信誉的低价竞争、严重地影响了该行业的执业秩序，这种局面使讲质量、讲城信者难以生存，更不用谈发展了。

　　(二)现阶段多数注册会计师的年龄在55岁以上，男性年龄更大，有很多注册会计师是正常退休以后再加入注册会计师行业、参加执业活动的。其大多工作在计划经济年代，知识结构老化，接受新事物和更新观念速度较慢，更重要的是，因他们系发挥余热、靠拉拉老关系、找第二职业赚点补差而加入该行业的，对注册会计师执业的严肃性与责任性认识肤浅，认为是否被查处无所谓，最坏也就是吊销注册会计师执照，也无大影响。因此，他们的理念是满足客户的包括不正当要求在内的所有要求，以追求其多付费、快付费，他们不思、也没有能力靠提高服务质量、在竞争中来发展自己，坚持执业诚实守信和独立、客观、公正原则的动力不足。

　　(三)监督管理被弱化，对会计师事务所的违纪违规行为的处理普遍由工商行政管理部门、也只限于经济方面的处罚，有些事务所原本就是在某些保护伞下执业的，真正按规定给予停业整顿、或吊销营业执照等严肃处理的很少，不足以起到震慑作用，使部分事务所的从业人员受经济利益驱使，铤而走险。

　　(四)我国现阶段会计师执业所占的市场份额一定程度上是靠国家保护或地方利益庇护下所得到的，若取消这种保护措施，很难与国际会计师事务所行业抗衡。因为，我国会计师事务所中的从业人员，多数资历浅、涉外知识少，观念老化，参与国际竞争意识淡泊，较少掌握国际会计师事务所行业规则和国际先进技术。

　　三、对策与建议

　　(一)建立健全一整套行之有效的监督管理机制，加大处理处罚力度，对违规违法执业的注册会计师及其事务所严惩不严惩不怠，直至吊销其执业许可证。

　　(二)建立健全一整套行之有效的市场准入机制，规范事务所进入和推出行为，积极推进事务所体制改革，使其逐步从负有限责任独资制、普通合伙制、有限合伙制及有限责任合伙制过度到负无限责任公司制，用承担相应法律责任来约束注册会计师及其事务所的执业行为。

　　(三)从保护财务信息使用者利益出发，规范注册会计师执业行为，加大对提供虚假财务报告者的惩处力度，应建立注册会计师赔偿机制，对因利用了会计师事务所出具的虚假财务报告而使经营者蒙受损失给予适当的补偿，补偿金由注册会计师及其所在的事务所共同承担，以此提高注册会计师的风险意识，约束注册会计师及其事务所的执业行为，从而提高其执业质量。

　　(四)注册会计师及其事务所的行业主管部门，除通过注册会计师考试制度选拔合格人才外，还应加强现有执业队伍建设，对其进行定期或不定期的业务知识、政策发规、相关国际行业操作规则的培训，不断提高其执业水平和参与国际竞争的能力，发展壮大我国的注册会计师事业。

　　(五)加强注册会计师及其事务所自身监督和管理的同时，还要逐步净化注册会计师的执业社会环境，惩治腐败，加大对支撑保护伞者的打击力度，坚决惩处收受回扣、业务提成等行为，使注册会计师执业在独立的环境中进行，以保证执业成果客观、公证。

　　为了帮助正确认识和防范会计师事务所、资产评估机构合并中存在的法律风险，规范合并行为，4月3日上午，北京注册会计师协会(下称北京注协)组织了“会计师事务所、资产评估机构合并法律问题”专题讲座。专题讲座由北京注协副秘书长孙燕红主持，专业委员会委员、北京地区40多家会计师事务所、资产评估机构主任、合伙人参加了此次讲座。北京市德恒律师事务所合伙人郭克军律师应邀担任本次讲座的主讲人。现将会议内容综述如下：

　　一、孙燕红副秘书长对北京注协先后举办的公司法、证券法等一系列法律专题讲座做了简要回顾。讲座内容都结合事务所、资产评估机构关心的法律问题，针对性强，受到了广大会员的好评。今年，为贯彻中注协《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，积极创造条件支持和鼓励事务所做大做强做出去，并充分发挥协会在推动行业发展进步中的职能作用，帮助会员和机构正确认识和防范联合、合并过程中存在的法律风险，协会特举办本次专题讲座。

　　二、郭律师针对注册会计师、资产评估师行业特点对会计师事务所、资产评估机构合并的历史背景、合并的动力、合并的法律规定和法律责任、目前合并中存在的现实问题以及改进我国会计师事务所合并行为的对策等相关热点问题进行了详细的讲解。

　　(一)关于目前会计师事务所、资产评估机构不同组织形式合并的法律问题。

　　有限责任会计师事务所适用《公司法》和《注册会计师法》的规定，合伙会计师事务所适用《合伙企业法》和《注册会计师法》的规定。关于有限责任会计师事务所、资产评估机构和合伙制会计师事务所、资产评估机构的合并，法律没有规定，郭律师认为，他们之间的合并只能采用解散一方，按照另一方相关的法律规定加入另一方的方式进行。

　　《合伙企业法》并没有对合伙企业的合并做出规定，郭律师认为，在现有法律的框架内，两个合伙制会计师事务所、资产评估机构的合并要根据两个合伙会计师事务所、资产评估机构合伙协议的约定，由被合并的会计师事务所、资产评估机构履行解散、注销手续，其合伙人加入合并会计师事务所、资产评估机构，并且从加入之日起按照新签订的合伙协议对该事务所、资产评估机构的债权债务承担连带责任。

　　(二)针对我国第三次会计师事务所、资产评估机构合并浪潮，郭律师阐述了于会计师事务所、资产评估机构合并的历史背景。

　　目前国际化步伐加快，国内审计市场的竞争更加激烈，为了事务所走出国门，中注协推动了我国本土会计师事务所第三次合并浪潮。

　　2007年5月26日，中注协下发的《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》明确指出了事务所做大做强的总体目标，即“用5至10年的时间，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所;发展培育100家能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所”。

　　(三)根据《公司法》、《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》等法律、法规和部门规章的规定，郭律师对我国会计师事务所、资产评估机构合并形式、合并程序、合并中的股权回购请求权、合并后的债权债务处理、合并前法律责任的承担等法律问题进行了重点阐述。因为有限责任会计师事务所、资产评估机构是主要的组织形式，并且现实发生的会计师事务所、资产评估机构的合并事件主要发生在有限责任会计师事务所、资产评估机构之间，因此本次讲座以有限责任会计师事务所、资产评估机构的合并为例进行讲解：

　　1、合并的法定形式

　　根据《公司法》相关规定，公司合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。

　　吸收合并即一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。新设合并即两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。

　　2、合并的程序

　　(1)公司董事会拟定合并方案

　　公司合并由公司董事会拟定公司合并方案，并同时草拟合并协议的主要条款。

　　会计师事务所、资产评估机构董事会首先应根据自身发展战略的要求制定合并策略，初步勾画出拟合并的目标会计师事务所、资产评估机构的轮廓，制定出对目标会计师事务所、资产评估机构的预期标准。

　　对目标会计师事务所、资产评估机构进行详尽的尽职调查，草拟合并协议，并就合并方式、合并后股权结构以及各股东的持股比例、合并前法律风险的承担等核心内容展开协商与谈判。

　　(2)公司股东会审议通过合并方案

　　公司合并应由股东会会议作出决议，且必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。

　　(3)董事会签署公司合并协议并编制公司财务及财产文件

　　根据《公司法》的规定，公司合并应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。此项活动经股东会授权后，应当由董事会负责实施。因为会计师事务所、资产评估机构合并协议涉及到一系列法律问题，稍有不慎就会产生重大法律风险和法律纠纷，因此，合并协议应该由律师把关，最好由律师起草与合并相关的重要法律文件，包括合并协议、合并后事务所的章程等。

　　(4)合并的审批或备案

　　根据财政部《会计师事务所审批和监督暂行办法》(财政部令第24号)的规定，会计师事务所新设合并必须要由全体合伙人或者全体股东提出申请，由拟设立的会计师事务所所在地的省级财政部门批准。会计师事务所吸收合并，涉及变更会计师事务所名称、办公场所(在省级行政区划内)、主任会计师、合伙会计师事务所合伙人、有限责任会计师事务所注册资本、股东等事项的，必须自作出决议之日起20日内向所在地的省级财政部门备案。

　　(5)履行债权人保护程序

　　根据《公司法》的规定，债权人保护程序主要涉及合并公告及债务清偿程序：第一，公司应当自作出合并决议之日起10日内，将合并决议通知债权人，并于30日内在报纸上公告;第二，债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自第一次公告之日起45日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。该处债务不仅包括公司已到期债务，也包括未到期的债务。根据《公司法》规定，公司不清偿债务或者不提供相应担保的，公司不得合并。

　　(6)公司合并的工商变更登记和被合并公司的注销登记

　　《公司法》第一百八十条规定，公司合并或者分立，登记事项发生变更的，应当依法向公司登记机关办理变更登记;公司解散的，应当依法办理公司注销登记;设立新公司的，应当依法办理公司设立登记。在吸收合并中，因合并而吸收其他公司的存续公司，应办理变更登记，被其他公司吸收而解散的公司应办理注销登记，新设立的公司则办理设立登记。

　　(7)资质变更

　　由财政部、中国证监会颁布的《<注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定>的补充规定》规定：具有证券许可证的会计师事务所发生合并，涉及证券许可证变更的，合并后的会计师事务所如果符合《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》第六条规定的条件，由合并后的会计师事务所按《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》第十条要求报送有关材料，经所在省(自治区、直辖市)财政厅(局)审核后，报财政部、中国证监会批准。

　　3、合并中的股权回购请求权

　　根据《公司法》第七十五条规定，不同意合并的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权;自股东会会议决议通过之日起六十日内，股东与公司不能达成股权收购协议的，股东可以自股东会会议决议通过之日起九十日内向人民法院提起诉讼。

　　4、合并后的债权债务处理

　　《公司法》第一百七十五条规定：公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。

　　公司合并后，因合并而消灭的公司，其资产(包括所有动产、不动产、知识产权等)和其债务全部由存续公司或新设公司承继，变为存续公司或新设公司的资产和债务，由其行使这些资产的所有权，并负责清偿这些债务。即使在合并完成后，未办理被吸收公司的注销登记，存续公司仍应承担被吸收合并公司的债务。

　　5、合并前法律责任的承担问题

　　会计师事务所、资产评估机构的法律责任分为民事责任、行政责任和刑事责任。民事责任主要是财产赔偿责任，行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停经营业务、撤销，刑事责任主要是罚金。

　　(1)民事责任

　　我国《公司法》、《证券法》明确规定了会计师事务所、资产评估机构的民事法律责任。按照《公司法》的相关规定，公司合并时，合并各方的债权、债务应由合并后存续的公司或者新设的公司承继。最高人民法院2001年7月18日发布的《关于会计师事务所、审计事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知》(法[2001]100号)规定：对原事务所应当承担的民事责任，应由其开办单位在所接收的原事务所的剩余资产和风险基金范围内承担清算责任。但如开办单位将原事务所的剩余资产和风险基金给脱钩改制后的新事务所，则应当由新事务所在所接收的资产范围内对原事务所的债务承担民事责任。

　　(2)行政责任

　　我国《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》明确规定了会计师事务所、资产评估机构承担的行政责任，但对于合并前会计师事务所、资产评估机构可能承担的行政责任，是否由合并后的会计师事务所、资产评估机构承担，法律上没有明确规定。郭克军律师认为，参照最高法院关于民事责任承担的有关司法解释，行政处罚的对象是原事务所、资产评估机构，因该行政处罚产生的财产支付义务将由合并后的事务所、资产评估机构在接受原被合并事务所、资产评估机构财产的范围内承担支付责任。

　　(3)刑事责任

　　对于合并前会计师事务所、资产评估机构可能承担的罚金的刑事责任是否由合并后的会计师事务所、资产评估机构承担，法律上没有明确规定。郭克军律师认为，参照最高法院关于民事责任承担的有关司法解释，罚金处罚的对象是原会计师事务所、资产评估机构，因该刑罚产生的财产支付义务将由合并后的会计师事务所、资产评估机构在接受原被合并会计师事务所、资产评估机构财产的范围内承担支付责任。

　　6、需要澄清的问题

　　财政部原来颁发的《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》虽于2006年废止，但现实中还有许多地方和会计师事务所仍按照该文件的精神来扩大会计师事务所的规模。《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》规定，会计师事务所扩大规模可以采取实行合并、设立分所以及吸收专业人员几种方式，郭律师认为，这几种方式并不都是合并的方式，合并就应该按照法定的形式进行，避免产生法律风险。同时建议，国家应当明令禁止目前业界存在的以吸收专业人员而对外宣称合并的不规范行为。

　　三、郭律师对参会人员就会计师事务所、资产评估机构合并提出的相关问题一一作出详细的解答，并就会计师事务所、资产评估机构合并的方法、程序和重点关注的事项等问题提出了具体衷恳而又切合实际的建议：

　　我国会计师事务所、资产评估机构在合并中的存在的一般性问题主要为政府主导和合并行为不规范，建议会计师事务所、资产评估机构的合并要坚持“自由恋爱、自由结合”，变“包办婚姻”为“自由恋爱”，同时正在合并的会计师事务所、资产评估机构一定要规范化运作，按照法律法规的规定进行，已经合并但是缺乏必要步骤的要补办有关法律手续，亡羊补牢。

　　政府与行业协会共同推动、依法规范事务所合并行为、搞好行业法律和制度建设、注重合并后的战略整合、组织整合、人力资源整合、文化整合、执业质量整合、客户资源整合。