2013年审计师考试《企业财务审计》第1章第4节：应收款项

　　第四节　应收款项和其他账户审计

　　一、应收账款的审查(P236)

　　1.取得应收账款明细表

　　(1)审计人员应首先要求被审计单位财会部门编制应收账款明细表。

　　明细表上应包括客户名称、欠款金额、拖欠时间等内容。

　　(2)审计人员应对明细表总数进行验算，与应收账款总账和报表进行比较，如果三者金额不一致，则要求财会部门找出差异存在之处及原因。

　　2.运用分析方法进行审查(P237)

　　(1)分析应收账款周转率或应收账款周转天数、每个主要客户的平均余额、应收账款占流动资产的百分比、应收账款账龄、坏账准备占应收账款的百分比、坏账费用占赊销净额的百分比;

　　(2)将本期应收账款的余额与上年度相比，了解其变动趋势;

　　(3)将本期期末应收账款占本期销售额的比例，与上年该比率比较;

　　(4)将本期赊销收入净额占平均应收账款金额的比率与上年比较。

　　3.函证应收账款(P237)

　　(1)函证目的

　　函证是对客户是否存在，以至资产是否存在的最好证实。

　　(2)函证的范围和对象

　　金额较大，拖欠时间较长的应收账款要作为必须函证的项目。

　　如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大差异或采用否定式函证，则增大函证范围和数量。

　　(3)函证方式

　　①肯定式或称积极式函证

　　向债务单位发函后，请债务单位必须向审计人员回函，答复询证函上所列示的金额是否正确;

　　②否定式或称消极式函证

　　向债务单位发函后，请债务单位仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员。

　　在审计工作中，两种方式可以结合使用。

　　③在采用肯定式函证方法时，如未能收到对方的回函，则应继续发函或派专人前往调查.如果债务单位的复函与账列欠款额有重大差异的。也应作进一步调查。

　　④当审计人员收到所有调查回函后.应编制应收账款调查汇总表。将表中数字与应收账款明细账、总账核对，以查明应收账款余额的真实性和正确性。

　　【例题10?多选题】(2010年试题)审计人员通过直接向应收账款债务人进行肯定式函证，可以证实的内容有：

　　A.应收账款债务人是否存在

　　B.应收账款业务内部控制是否健全

　　C.应收账款余额是否正确

　　D.应收账款在财务报表附注中的披露是否恰当

　　E.应收账款收账政策是否合理

　　【答案】AC

　　【解析】函证是对客户是否存在，以至资产是否存在的最好证实。

　　(4)不宜函证----采取替代程序

　　对于有些债务单位，由于其单位性质、地点或其他原因不宜发函询证的，也可以采取其他验证方式。如审查合同、定货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。

　　(5)函证过程的控制

　　向债务单位的函证过程均由审计人员控制。

　　【例题11?单选题】在审查应收账款过程中，控制函证过程的人员应是：

　　A.财务主管

　　B.出纳人员

　　C.审计人员

　　D.销售人员

　　【答案】C

　　【解析】向债务单位的函证过程均由审计人员控制。

　　4.分析询证函及应收账款余额(P238)

　　(1)函证回函认可函证金额

　　函证回函认可函证金额，说明原账面记录的应收账款期末余额是真实、正确的。将询证回函编入工作底稿，作为审计证据。

　　(2) 函证回函认可的金额与函证金额有差异

　　函证回函认可的金额与函证金额有差异的，审计人员应对此进行分析，并查明产生差异的原因。

　　产生差异的原因：

　　① 由于购销双方登记入账的时间不同。

　　其表现形式：

　　一是询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款;

　　二是询证函发出时，被审计单位的货物已发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物;

　　三是债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到;

　　四是债务人对收到货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。

　　审计人员要针对不同情况，审核期后的现金日记账、银行存款日记账或相关销售退回的明细账记录。查明相关款项或退回的货物是否收已经收到。

　　②一方或双方记账错误

　　审计人员应该核实相关货运单据、销售发票和其他单据，查实被审计单位的账面记录是否正确。

　　③存在弄虚作假或舞弊行为

　　被审计单位虚增应收账款从而达到虚增营业收入和虚增利润的目的;或低估应收账款以达到低估营业收入、低估利润和少交税金的目的。

　　审计人员应核实销货合同、发票和发货单位等并加以证实。

　　【例题12?多选题】应收账款函证回函确认的金额与函证的金额有差异，可能存在的原因有：

　　A.购销双方登记入账的时间不同

　　B.一方或双方记账错误

　　C.被审计单位弄虚作假

　　D.函证方式不恰当

　　E.购销双方存在争议

　　【答案】ABCE

　　【解析】产生差异的原因可能有三种情况：①由于购销双方登记入账的时间不同。②一方或双方记账错误。③存在弄虚作假或舞弊行为。

　　(3)二次函证

　　二次函证的情况：

　　①账款已还，不愿再回复

　　审计人员要核查决算日后一至两个月的现金日记账与银行存款日记账，揭露收回货款不入账，从中贪污或故意高估、低估决算日应收账款的行为。

　　②坏账损失发生

　　即顾客发生重大财务困难或已破产清算。审计人员要向行政管理部门、财政金融机构、信用部门了解顾客的正确地点、财务状况与信用情况，确定应收账款还可以收回金额，如确属坏账，建议企业按正常审批手续，报经批准后冲减坏账准备，调整有关账户。

　　③根本不存在该顾客

　　即企业虚构应收账款户名，捏造应收账款，凭空记入。此种舞弊的目的一般是为了虚增营业收入，虚增利润。审计人员要予以揭露，并调整账户。

　　④询证函邮寄丢失

　　询证函多次发出后均未收到回复时――采取替代程序：

　　审计人员应该审查合同、订单、销货发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性。

　　【例题13?单选题】(2010年试题)对某应收账款账户进行函证，肯定式询证函多次发出后均未收到回复时，审计人员应该：

　　A.审查相关合同、订单、销货发票等文件

　　B.认定该账户对应的客户不存在

　　C.放弃对该账户余额的审查

　　D.认定该账户余额全额为坏账

　　【答案】A

　　【解析】审计人员应该审查合同、订单、销货发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性。

　　【例题14?多选题】(2009年试题)下列对函证结果的处理方法中，正确的有：

　　A.对由于寄送地址不详导致函证退回的应收账款，全额确认为坏账

　　B.对函证回函认可的金额予以确认

　　C.肯定式函证若未能在规定时期内答复，则放弃函证

　　D.函证回函认可的金额与账面金额有差异的，应查明产生差异的原因

　　E.肯定式函证若未能在规定时期内答复，应进行第二次函证

　　【答案】BDE

　　【解析】二次函证的情况有：①账款已还，不愿再回复;②坏账损失发生;③根本不存在该顾客;④询证函邮寄丢失。函证回函认可函证金额说明原账面记录的应收账款期末余额是真实、准确的。函证回函认可的金额与函证金额有差异的，审计人员应对此进行分析。并查明差异的原因。

　　5.取得或编制应收账款账龄分析表，确定应收账款的可实现价值(P239)

　　审计人员应向财会部门索取或自己编制应收账款账龄分析表。除了查明应收账款占用资金数额以外，还要审查应收账款可能有收回和不能收回的情况。

　　账龄越长，可能发生坏账的百分比越大，反之越小，据此确定应收账款的可实现价值。对于账龄较长，超过一定时间的，应建议被审计单位一方面要加以催收，另一方面经确认无法收回的，应及时转坏账处理，以便确定资产估价的正确性，以及促进企业加速资金的周转和进行经营决策。

　　【例题15?单选题】为确定应收账款的可实现价值，审计人员应实施的审计程序是：

　　A. 将应收账款明细表与应收账款总账、明细账进行核对

　　B. 将应收账款总账余额与财务报表中应收账款余额进行核对

　　C. 取得或编制应收账款账龄分析表

　　D. 抽取应收账款明细帐个别记录，追查至有关原始凭证

　　【答案】C

　　【解析】取得或编制应收账款账龄分析表，确定应收账款的可实现价值。

　　6.审查坏账准备的提取与使用(P239)

　　企业发生的坏账损失，冲减坏账准备;收回已经核销的坏账，增加坏账准备，审计人员必须了解管理层估计和注销坏账的方法，了解管理层如何运用一种或多种方法评价坏账估计的合理性;复核并测试管理层提高估计所运用的过程。

　　(1)将坏账准备账户与应收账款账户核对的方法，验证企业坏账准备计提方法和计提比例的恰当性，计算的金额是否正确;

　　(2)应严格审查坏账的注销，各项坏账的处理有无申请核销坏账的申请报告和领导的审批文件，如有疑问，应派人到债务人处调查，以查明坏账注销的正确性。特别是金额巨大的坏账，应加以验证核实，防止以此盗用资金的情况。

　　(3)已经作为坏账损失处理的应收账款重新收回的，应审查其账务处理是否符合规定。

　　(4)分析计算坏账准备余额占应收账款余额的比例，并与以前期间的该比例核对，分析检查有无重大差异。

　　(5)审查长期挂账的应收账款明细账和原始凭证，查明被审计单位账务处理的适当性，属于坏账的，应提请予以冲销。

　　(6)检查坏账准备提取方法是否符合一致性原则。

　　【例题16?单选题】对被审计单位注销应收某客户 95 万元账款，审计人员应重点审查的内容是：

　　A.注销坏账的审批文件

　　B.赊销政策

　　C.全年销售计划

　　D.坏账准备的计提政策

　　【答案】 A

　　【解析】对被审计单位注销应收某客户 95 万元账款，审计人员应重点审查的内容是注销坏账的审批文件。

　　7.审查应收账款账务处理的正确性

　　重点审查应收账款与其他应收款分类是否正确，有无将其他应收款混淆记入应收账款，并对其他应收款进行检查。

　　8.审查应收账款在财务报表上披露的正确性

　　(1)审计人员应向管理当局询问那些后续期间仍未收回的，尤其是那些大额且长期过期的应收账款余额的可回收程度。

　　(2)应收账款应以可变现净值列在财务报表上，如果审计人员认为余额不合理，可以要求被审计单位进行调整。

　　(3)重点审查应收账款是否按减去已计提坏账准备的净额列示。

　　(4)坏账准备的会计政策和应收关联方账款是否已在财务报表附注中予以披露。

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　　二、应收票据的审查(P240)

　　1.取得应收票据明细表

　　(1)审计人员应要求企业编制并提供应收票据明细表，作为应收票据总分类账和明细分类账的具体说明。分析表中应列明出票单位名称、出票日、到期日、金额和利率、交易合同号、承兑人等。

　　(2)审计人员将分析表与有关账户数加以核对，验证账账之间、账表之间是否一致。

　　(3)审计人员应抽查部分票据，并追查相关文件，以判断其内容是否正确及有无应转应收账款有逾期应收票据。

　　(4)计算的应收票据还应查明计算是否正确。

　　2.监盘库存应收票据(P240)

　　(1)库存应收票据的清点工作与库存现金的清点工作基本相同，应同时进行。

　　(2)监盘后，应将监盘结果填入“应收票据监盘表”.并与应收票据明细账核对是否相符。

　　(3)在监盘时，审计人员对应收票据内容填写事项是否齐全、签章有无疑问等都要加以注意。

　　(4)对于存放于其他处所的应收票据.如作为抵押、提交银行贴现、交由律师代收的也应查实。

　　3.函证应收票据(P241)

　　在清点的基础上，应采用函证的方法进行核实。

　　4.对应收票据发生和收回的审查

　　根据内部控制的要求，企业应设立“应收票据备查薄”，由出纳以外专人负责登记。

　　审计人员应将备查簿与应收票据账户核对，检查收到的票据是否及时入账。

　　对于兑现的含息票据，应请注意是否将收到的利息收入贷记“财务费用――利息收入”科目。

　　5.对票据贴现的审查

　　(1)票据贴现的款项是否及时足额入账

　　票据的贴现应由负责登记和保管票据以外的主管负责人批准后方可办理。

　　审计人员应核查应收票据登记簿，对已贴现的票据，特别是金额较大的，逐笔核对银行存款与应收票据账户，检查是否已及时入账，防止利用票据贴贪污款项。

　　(2)票据贴现的计算是否正确

　　审计人员应采用复算的方式，核实票据的贴现收入是否正确。

　　(3)票据拒付是否及时转账

　　审查企业收到银行退回的应收票据和支款通知时是否按所付本息借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目。

　　如果企业银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理时，企业是否借记“应收账款”科目，贷记“短期借款”科目。

　　6.分析评价应收票据可兑现程度

　　审计人员在审计应收票据备查簿的基础上，应结合关方面的资料，分析评价应收票据的可兑现程度。

　　对于用以抵付逾期应收账款的票据、未按规定支付的票据以及经营状况不好企业所签发的票据，应客观地分析评价，正确估计其可兑现程度，以帮助企业正确估价资产，及时采取必要措施，促进资金的正常周转。

　　7.应收票据在财务报表中披露正确性的审查

　　审计人员应审查被审计单位财务报表中应收票据项目的数额与审定数的一致性，查明是否剔除了已贴现票据。

　　对于已贴现票据是否按规定在财务报表附注中单独披露。

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　　三、应交税费的审查(P242 )

　　1.取得或编制应交税费明细表

　　2.纳税范围、计税依据的审查

　　(1)应纳税内容的审查

　　(2)计税依据的审查

　　3.增值税的审查

　　(1)进项税额的审查

　　复核采购货物、购进免税农产品、接受应税劳务、接受投资或捐赠等应计进项税额的项目是否按规定进行了账务处理。

　　审查因货物改变用途、发生非正常损失应计的进项税额转出数是否正确，如购进货物用于在建工程的增值税是否错误计入进项税额;审查出口货物退税的计算、记录是否正确。

　　(2)销项税额的审查

　　审查存货销售、存货对外投资、捐赠他人、分配给投资者应计的销项税额，以及将自产、委托加工的产品用于非应税项目的销项税额计算、记录是否正确，以及视同销售处理却以产品成本为基数计算销项税额的问题。

　　审查主营业务收入账户，查明有无虚假退货或多冲减主营业务收入及销项税额的问题。

　　(3)应纳税额的审查

　　审查应纳增值税额的计算是否正确，是否把不应抵减的项目作了抵扣;

　　进口货物应纳增值税是否按照组成计税价格计算，有无抵扣增值税以外的其他税额。

　　应注意有无将应交增值税错误纳入“营业税金及附加”账户核算的问题。

　　对小规模纳税人，检查其是否按主管税务机关核定的征收率计算应纳税额，复核其计算的正确性及会计处理的正确性。

　　4.消费税的审查

　　(1)审计人员在了解企业生产经营范围的基础上，检查“营业税金及附加――消费税”明细账，并与“应交税费――应交消费税”明细账及有关记账凭证核对，检查企业是否正确地使用了税率，复算应纳消费税额是否正确无误，有无偷漏税行为。

　　(2)审查账务处理的正确性。

　　5.营业税的审查

　　(1)在了解企业经营性质、审查纳税范围、适用科目合规性的基础上，应进一步审查企业计算应纳营业税额时所用税率是否符合《营业税税目税率》的规定，营业额是否真实，尤其是价外费用有无漏列或少计的情况，复算应纳税额，验证其正确性。

　　(2)审查账务处理的正确性。

　　6.城市维护建设税的审查

　　7.其他应交税费的审查

　　8.营业税金及附加的审查

　　在查明被审计单位应交纳税种的基础上，结合“营业税金及附加”账户以及与该账户对应的“应交税费”等账户进行审查。

　　(1)取得与编制营业税金及附加明细表，复核加计其正确性，并与报表、总账、明细账核对相符。

　　(2)确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合税法规定。

　　(3)根据审定的营业收入，按规定的税率，分项计算、复核本期应缴纳的营业税、消费税、资源税、城建税、教育费附加等项目，检查其是否与本期应纳税额相一致。

　　(4)根据审定的营业收入，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳的营业税额是否正确。

　　(5)复核各项税费与应交税费各项目的勾稽关系是否正常。

　　(6)确定营业税金及附加在利润表上列示的正确性。

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　　四、其他相关账户的审查(P245)

　　1.预收账款的审查

　　(1)取得或编制预收账款明细表

　　(2)检查已转销的预收账款

　　(3)抽查有关凭证

　　(4)函证预收账款

　　选择金额较大或账龄较长的项目、主要往来客户、关联单位等，进行函证。

　　对于回函中出现的不符情况，需查明原因并在审计工作底稿中加以记录，建议做出调整;

　　对于没有回函，需再次函证或检查决算日后已冲销预收账款是否与发运凭证、销售发票是否真实、正确。

　　(5)检查长期挂账的预收账款

　　对于长期挂账的预收账款，审计人员需查明原因，加以记录。必要时，提请被审计单位进行调整。审计人员还要结合对税费的审查，查明应当纳税的预收账款是否及时、足额计缴相关税金。

　　(6)审查预收账款在财务报表上反映的正确性

　　对于预收账款存在的借方余额，在财务报表上作为资产列报;其贷方余额负债列报，查明预收账款的反映是否符合会计准则的规定。

　　2.营业成本和销售费用审查(P246 )

　　(1)取得或编制营业成本与销售费用明细表。

　　(2)运用分析方法进行审查。

　　有些账户的余额或发生额与其业务量直接相关。

　　如果审计人员有足够的证据认为控制风险较低，且账户之间存在以上(参见教材P246)勾稽关系，可以使用分析程序。如果在合理的范围内变动，审计人员可以认为审计风险较低;

　　如果费用变动的幅度超出了合理的范围，审计人员应找出变化的原因并调查。

　　(3)分类正确性的审查。

　　重点关注是否存在以下问题：

　　①混淆销售费用与营业成本的界限，把为生产产品领用的包装物费用和材料采购过程中支付的运输费、装卸费、包装费用等计入销售费用;或者把应列入销售费用的上述费用放入生产成本或采购成本。

　　②混淆销售费用与应收账款的界限，把为客户代垫的运杂费计入销售费用;

　　③混淆销售费用与其他业务支出的界限;

　　④混淆销售费用与营业外支出的界限;

　　⑤混淆销售费用与制造费用、管理费用的界限，将应计入制造费用、管理费用的有关人员的工资、应计福利费、差旅费、办公费等项费用计入销售费用;或者将属于销售部门经常性的上述费用计入管理费用

　　或制造费用。

　　3.其他业务收支审查(P247)

　　其他业务收入实质性审查内容：

　　(1)取得或编制其他业务收入、支出明细表，复核其正确性，并与报表、总账、明细账核对，检查其是否相符。

　　(2)将本期其他业务收入、支出或其他业务利润与上期比较，分析有无重大波动;

　　(3)抽查金额较大的其他业务收入和支出项目，审查原始凭证及相关审批授权手续，查明入账会计期间和账务处理的正确性。重点审查其他业务收入是否真实、合法，是否按照收入确认原则进行账务处理;其他业务支出是否真实，是否符合配比原则。

　　(4)审查异常收支项目，查明其真实性与合法性。

　　(5)审查让渡资产使用权收入的确认。

　　审查企业是否分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定;使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

　　(6)其他业务收支业务量较大时，要实施截止期审查。

　　对决算日前后的销售发票、收据等进行审查，确定截止期划分的正确性。

　　【例题17?案例分析题】(2010年试题)

　　(一)资料

　　2010年3月，某审计组对乙公司2009年度财务收支情况进行了审计。有关销售与收款业务循环审计的情况和资料如下：

　　1.审计人员在对销售与收款业务内部控制进行调查的过程中了解到：销售部门负责赊销信用的审查和批准;仓储部门负责发送货物并填制发货凭证;出纳员负责记录主营业务收入明细账;主管会计负责批准坏账的核销。

　　2.审计人员针对营业收入采取了如下审计程序：比较各月营业收入的变动情况，了解有无异常变化;计算主要产品的毛利率并与上年进行对比，分析有无明显变化;抽取12月开具的发货凭证，审查相关业务是否全部登记入账;抽取金额较大的销货发票，与销售合同和主营业务收入明细账相核对。

　　3.审计人员在审查主营业务收入明细账时，发现有多笔销售退货业务，追查至记账凭证，未发现相关退货的原始凭证。审计人员进一步查实，相关销售业务实际并未发生。

　　4.审计人员对2009年营业收入进行分析性复核时，发现当年营业收入明显比上年减少，而据销售部门反映，该公司当年产品销售情况好于往年。审计人员抽查了11月和12月的会计凭证，发现部分“应付账款”记账凭证所附的原始凭证是销售发票。

　　5.审计人员在审查应收账款明细账时，发现一笔应收账款金额较大且账龄已超过2年。

　　(二)要求：根据上述资料，为下列问题从备选答案中选出正确的答案。

　　1.“资料1”中，违反内部控制要求的有：

　　A.销售部门负责批准赊销信用

　　B.仓储部门负责发送货物并填制发货凭证

　　C.出纳员负责记录主营业务收入明细账

　　D.主管会计负责批准坏账的核销

　　【答案】ACD

　　【解析】结合P226内部控制进行分析。

　　2.“资料2”中，属于分析方法的有：

　　A.比较各月营业收入的变动情况，了解有无异常变化

　　B.计算主要产品的毛利率并与上年进行对比，分析有无明显变化

　　C.抽取12月开具的发货凭证，审查相关业务是否全部登记入账

　　D.抽取金额较大的销货发票，与销售合同和主营业务收入明细账相核对

　　【答案】AB

　　【解析】(结合P231分析方法)将企业年度内各期主营业务收入的实际数与计划数进行比较、分析，了解完成计划情况;比较本期各月主营业务收入的波动情况，了解有无异常;将行业平均毛利和以前年度平均值进行比较;分析年末最后一个月销售额占总销售额的比例;销售折扣占赊销收入的比例;销售退回及折让占销售的比例等。

　　3.针对“资料3”，审计人员认为可能存在的问题有：

　　A.隐匿营业收入

　　B.虚增利润

　　C.偷逃税金

　　D.虚增营业收入

　　【答案】AC

　　【解析】审计人员在审查主营业务收入明细账时，发现有多笔销售退货业务，追查至记账凭证，未发现相关退货的原始凭证，审计人员认为可能存在的问题是虚减营业收入，虚减利润。

　　4.针对“资料4”，为进一步查明主营业务收入记录是否完整，审计人员可以采取的措施有：

　　A.询问相关当事人

　　B.向债权人函证

　　C.核对销售发票与主营业务收入明细账

　　D.审阅预付账款总账

　　【答案】ABC

　　【解析】结合教材P230“第三节 主营业务收入审计”进行理解和分析。

　　5.针对“资料5”，为查明该笔应收账款是否真实存在，审计人员可实施的审计程序有：

　　A.向债务单位函证该笔应收账款

　　B.查阅与该笔应收账款有关的销售合同

　　C.计算该笔应收账款占应收账款期末余额的百分比

　　D.要求被审计单位全额计提坏账准备

　　【答案】AB

　　【解析】函证是对客户是否存在，以至资产是否存在的最好证实;对于有些债务单位，由于其单位性质、地点或其他原因不宜发函询证的，也可以采取其他验证方式。如审查合同、定货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。肯定式询证函多次发出后均未收到回复时，审计人员应该审查合同、定货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款真实性。

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