2021年注册会计师《会计》重要考点讲义：借款费用的计量

编辑推荐：2021年注册会计师《会计》章节重点梳理讲义：第十一章

【知识点 3】借款费用的计量

【思考顺序】第一步：是否符合资本化条件

第二步：考虑时间段(资本化期间/费用化期间)

第三步：借款动用顺序 ①先动用专门借款 ②专门借款不足时动用一般借款

【基本分录模型】

借：财务费用在建工程等

贷：应付利息

一、专门借款利息资本化金额与费用化金额的计算

【历年真题·综合题】(2014 年)甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：

(1)20×2 年 1 月 2 日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为 3 年期分期付息、到期还本债券，面值为 3000 万元，票面年利率为 5%，发行价格为 3069.75 万元，另在发行过程中支付中介机构佣金 150 万元，实际募集资金净额为 2919.75 万元。

(2)甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于 20×1 年 10 月 1 日借入，本金为 2000 万元，年利率为 6%，期限 2 年

【注：到期日 20×3 年 9 月 30 日】;另一笔于 20×1 年 12 月 1 日借入，本金为 3000 万元，年利率为 7%，期限 18 个月

【注：到期日 20×3 年 5 月 31 日】。

(3)生产线建造工程于 20×2 年 1 月 2 日开工，采用外包方式进行，预计工期 1 年。有关建造支出情况如下： 20×2 年 1 月 2 日，支付建造商 1000 万元; 20×2 年 5 月 1 日，支付建造商 1600 万元; 20×2 年 8 月 1 日，支付建造商 1400 万元。

(4)20×2 年 9 月 1 日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至 20×2 年 12 月底整改完毕。工程于 20×3 年 1 月 1 日恢复建造，当日向建造商支付工程款 1200 万元。建造工程于 20×3 年 3 月 31 日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自 20×3 年 3 月 31 日起对一线员工进行培训，至 4 月 30 日结束，共发生培训费用 120 万元。该生产线自 20×3 年 5 月 1 日起实际投入使用。

(5)甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为 0.5%。其他资料：本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。(P/A，5%，3)=2.7232，(P/A，6%，3)=2.6730，(P/A，7%，3)=2.6243 (P/F，5%，3)=0.8638，(P/F，6%，3)=0.8396，(P/F，7%，3)=0.8163

【问题 1】确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。

【分析】20×2 年 1 月 2 日资产支出发生、借款费用发生、有关建造活动开始，符合借款费用开始资本化的条件; 9 月 1 日至 12 月 31 日期间(4 个月)因事故停工且超过 3 个月，应暂停资本化;20×3 年 3 月 31 日试生产出合格产品，已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。

【答案 1】甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间为：20×2 年 1 月 2 日至 20×2 年 8 月 31 日(9 月 1 日至 12 月 31 日期间暂停)、20×3 年 1 月 1 日至 20×3 年 3 月 31 日。【问题 2】计算甲公司发行公司债券的实际利率，并对发行债券进行会计处理。

【答案 2】计算甲公司发行公司债券的实际利率，并对发行债券进行会计处理。3000×5%×(P/A，r，3)+3000×(P/F，r，3)=2919.75 当 r=6%时： 3000×5%×(P/A，6%，3)+3000×(P/F，6%，3)=3000×5%×2.6730+3000×0.8396=2919.75 计算得出实际利率 r=6%。借：银行存款 2919.75 应付债券--利息调整 80.25 贷：应付债券--面值 3000

【问题 3】分别计算甲公司 20×2 年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。

【分析】20×2 年 1 月 2 日至 20×2 年 8 月 31 日资本化期间 8 个月;20×2 年 1 月 2 日，支付 1000 万元;20×2年 5 月 1 日，支付 1600 万元;20×2 年 8 月 1 日，支付 1400 万元;甲公司将闲置专门借款投资理财产品，月收益率为 0.5%。

【答案 3】 ①20×2 年专门借款利息资本化金额=2919.75×6%×8/12-38.4-4.8=73.60(万元) ②20×2 年专门借款利息费用化金额=2919.75×6%×4/12=58.39(万元) ③20×2 年一般借款资本化率=(2000×6%+3000×7%)/(2000+3000)=6.6% ④20×2 年累计资产支出加权平均数=(1000+1600+1400-2919.75)×(5-4)/12=90.02(万元)

【提示】非正常停工，在计算一般借款资产支出加权平均数时，应扣除 4 个月;而在计算一般借款资本化率时，不应扣除 4 个月。 ⑤20×2 年一般借款利息资本化金额=90.02×6.6%=5.94(万元) ⑥20×2 年一般借款利息总额=2000×6%+3000×7%=330(万元) ⑦20×2 年一般借款利息费用化金额=330-5.94=324.06(万元)

【答案 3】 ①借：在建工程 4000 贷：银行存款 4000 借：在建工程 73.60 财务费用 58.39 应收利息 43.20 贷：应付利息 150(3000×5%)应付债券--利息调整 25.19

【注：20×2 年年末摊余成本=2919.75+25.19=2944.94】 ②借：在建工程 5.94财务费用 324.06 贷：应付利息(或银行存款)330

【问题 4】分别计算甲公司 20×3 年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。

【答案 4】 ①20×3 年专门借款利息资本化金额=2944.94×6%×3/12=44.17(万元) ②20×3 年专门借款利息费用化金额=2944.94×6%×9/12=132.52(万元) ③20×3 年一般借款利息资本化率：仍为 20×2 年的两笔一般借款，则 20×3 年一般借款利息资本化率与 20×2 年相同，仍为 6.6% ④20×3 年一般借款利息资本化金额=(2280.25×3/12)×6.6%=37.62(万元) ⑤20×3 年一般借款利息费用化金额=2000×6%×9/12+3000×7%×5/12-37.62=139.88(万元) ⑥20×3 年借款费用资本化金额=44.17+37.62=81.79(万元)

【答案 4】 ①借：在建工程 1200 贷：银行存款 1200 借：在建工程 44.17 财务费用 132.52 贷：应付利息 150

应付债券--利息调整 26.69 ②借：在建工程 37.62 财务费用 139.88 贷：应付利息 177.5 ③借：固定资产 5361.33 贷：在建工程 5361.33 固定资产=4079.54+1200+44.17+37.62=5361.33(万元)

【历年真题·单选题】(2020 年) 为建造某大型设备，甲公司 2×18 年 1 月 1 日从银行借入期限为 2 年的专门借款 2000 万元，年利率为 4%(等于实际利率)。2×18 年 4 月 1 日，甲公司开始建造该大型设备。当日，甲公司按合同约定预付工程款 500 万元。 2×18 年 7 月 1 日和 10 月 1 日，甲公司分别支付工程物资款和工程进度款 700 万元、400 万元。该大型设备 2×18 年 12 月 31 日完工并达到预定可使用状态。不考虑其他因素，甲公司 2×18 年度为建造该大型设备应予以资本化的借款利息金额是( )。

A.48 万元

B.60 万元

C.80 万元

D.33 万元

【答案】B

【解析】甲公司 2×18 年度为建造该大型设备应予以资本化的借款利息金额=2000×4%×9/12=60(万元)。

【历年真题·单选题】(2019 年) 20×8 年 1 月 1 日，甲公司为购建生产线借入 3 年期专门借款 3 000 万元，年利率为 6%。当年度发生与购建生产线相关的支出包括：1 月 1 日支付材料款 1 800 万元;3 月 1 日支付工程进度款 1 600 万元;9 月 1 日支付工程进度款 2 000 万元。甲公司将暂时未使用的专门借款用于货币市场投资，月利率为 0.5%，除专门借款外，甲公司尚有两笔流动资金借款：一笔为 20×7 年 10 月借入的 2 年期借款 2 000 万元，年利率为 5.5%;另一笔为 20×8 年 1 月 1 日借入的 1 年期借款 3 000 万元，年利率为 4.5%。假定上述借款的实际利率与名义利率相同，不考虑其他因素，甲公司 20×8 年度应予资本化的一般借款利息金额是( )。

A.45 万元

B.49 万元

C.60 万元

D.55 万元

【答案】B

【解析】一般借款资本化率 =(2 000×5.5%+3 000×4.5%)/(2 000+3 000)×100%=4.9%，一般借款利息资本化金额 =[(1 800+1 600-3 000)×10/12+2 000×4/12]×4.9%=49(万元)。

【历年真题·单选题】(2018 年) 20×6 年 3 月 5 日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为 1.5 年。为筹集办公大楼后续建设所需要的资金，甲公司于 20×7 年 1 月 1 日向银行专门借款 5000 万元，借款期限为 2 年，年利率为 7%(与实际利率相同)，借款利息按年支付。20×7 年 4 月 1 日、20×7 年 6 月 1 日、20×7 年 9 月 1 日，甲公司使用专门借款分别支付工程进度款 2000 万元、1500 万元、1500 万元。借款资金闲置期间专门用于短期理财，共获得理财收益 60 万元。办公大楼于 20×7 年 10 月 1 日完工，达到预定可使用状态。不考虑其他因素，甲公司 20×7 年度应予资本化的利息金额是( )。

A.202.50 万元

B.262.50 万元

C.290.00 万元

D.350.00 万元

【答案】A

【解析】开始资本化的时点是 20×7 年 1 月 1 日(不是 4 月 1 日)，所以 20×7 年资本化期间为 9 个月，应予资本化的利息金额=5000×7%×9/12-60=202.50(万元)

【历年真题·多选题】(2018 年) 甲公司为房地产开 发企业，主要从事商品房的开发和销售。2×17 年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：(1)1 月 10 日，经拍卖取得一块 70 年使用权的土地，用于建造自用的实验室 (2)为开发商品房占用了一般借款;(3)将未使用的一般借款用于短期投资。甲公司没有专门借款，按开发商品房发生的累计支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率计算确定资本化利息金额。不考虑其他因素，下列各项中关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有( )。

A.将一般借款的资本化利息金额计入所开发商品房的成本

B.将一般借款用于短期投资获得的收益冲减所开发商品房的成本

C.将建造自用实验室的土地 2×17 年度的摊销额计入所开发商品房的成本

D.将建造自用实验室的土地确认为无形资产并按 70 年摊销

【答案】AD

【解析】一般借款用于短期投资获得的收益应冲减一般借款利息费用化金额，不影响开发商品房成本，选项 B 错误;建造自用实验室的土地 2×17 年度的摊销额应计入所建造实验室成本或当期损益，选项 C 错误。三、外币借款汇兑差额的核算 1.外币专门借款发生的汇兑差额在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。 2.外币一般借款发生的汇兑差额外币一般借款本金及利息的汇兑差额，应当予以费用化。

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