2011年《中级会计实务》：财务会计(26)

 　　(二)合并所有者权益变动表的编制

　　合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。在存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。

　　* 20×7年1月1日，P公司在取得S公司80%股权时，集团的所有者权益归属于子公司少数股东的金额为700万元(3 500×20%)

　　** 对于本年转入净利润的调整，该合并工作底稿中运用了合并利润表编制过程中对于净利润的调整总额，有关数据见合并利润表工作底稿。

　　*** 在抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益过程中，应予抵悄的干公司资本公积金额为1 600万元，包括其期初资本公积余额1 500万元以及当期由于可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的净额100万元，在合并所有者权益变动表工作抵销中应分别抵销可供出售金融资产公允价值变动的金额(133.33)以及相关的所得税影响(33.33万元)。

　　重要补充：在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司与合营企业和联营企业之间发生的内部交易也应抵销(参见长期股权投资章)。

　　(1)对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应予以抵销。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

　　【补充例1】逆流交易的抵销

　　甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为1600万元。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整 (14 000 000×20%) 2 800 000

　　贷：投资收益 2 800 000

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整(200万×20%)400 000

　　贷：存货 400 000

　　注：本笔分录在合并报表试题中很可能考到。

　　(2)对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资收益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

　　【补充例2】顺流交易的抵销

　　甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，二者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1000万元。假定不考虑所得税因素。

　　采用权益法计算确认投资损益时应予以抵销，即甲公司应当进行会计处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整[(1000-200)×20%]1600000

　　贷：投资收益 1600000

　　甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入(500万×20%)1000000

　　贷：营业成本(300万×20%)600000

　　投资收益 400000

　　注：本笔分录是国际上的通行做法，在合并报表试题中很可能考到。

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