2012年中级会计实务辅导：非货币性资产交换(1)

　　非货币性资产交换认定$lesson$

　　1.非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(小于25%)的货币性资产(即补价)。在理解非货币性资产交换的概念时，应注意：

　　(1)区分货币性资产和非货币性资产

　　区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益――现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产为企业带来的未来经济利益――现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产;反之，资产为企业带来的未来经济利益――现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。

　　①货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　②非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、预付账款、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　(2)关于涉及的补价

　　在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25%以内。即：

　　补价所占比重=补价/交易总量<25%

　　交易总量，收到补价的企业为换出资产的公允价值;支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。

　　【例1】张三有一本书公允价值100元，李四有一本书公允价值80元，相互交换时，李四补付张三20元，则：

　　收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%<25%

　　支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/(80+20)=20%<25%

　　计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。

　　2.非货币性资产交换的分类

　　非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

　　(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体表现为下面三种情况：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同;②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同;③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

　　【例2】下列各项中，能够据以判断非货币性资产交换具有商业实质的有( )。(2007年试题)

　　A. 换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　B. 换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　C. 换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　D. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性

　　【答案】ABCD

　　【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，分别为A、B、C项;换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。即D项所说的情况。所以本题ABCD都正确。

　　(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　例如，甲用《射雕英雄传》换取乙的《期权、期货和其他衍生产品》，二本书的公允价值均为100元;甲换入《期权、期货和其他衍生产品》后，带来的现金流量现值为5000元，换出的《射雕英雄传》预计未来现金流量现值为80元，则换入资产预计未来现金流量现值5000元与换出资产预计未来现金流量现值80元的差额为4920元，该差额对比换入资产和换出资产的公允价值100元相比是重大的(4920/100)，则这种交换具有商业实质。

　　判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。

　　总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质;如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。

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