2012年《中级会计实务》考点：成本法的核算

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：

　　(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。 (50%以上)

　　(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。(20%以下)

　　成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：

　　(一)投资时的核算

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：

　　1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　(1)企业合并概述

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：

　　①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并(A+B=A)、新设合并(A+B=C)和控股合并(A+B=A+B)。只有控股合并才会形成长期股权投资。

　　②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账;在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始成本的思路。

　　(2)企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　【例1】2010年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权(甲和丙同受A公司控制)，受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资――乙公司(200×60%) 120(份额)

　　贷：银行存款 100

　　资本公积――资本溢价 20

　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　【例2】甲企业于2010年1月1日支付1000万元，取得乙企业60%的股权。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：

　　借：长期股权投资――乙企业 1000(公允价值)

　　贷：银行存款 1000

　　【例3】丁公司与A公司(A公司原投资者为丙公司)属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2010年12月31日，丁公司发行1000万股股票(每股面值1元)作为对价取得A公司的全部股权(保留A公司法人资格)，该股票的公允价值为4000万元。本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资――A公司 4000(股票公允价值)

　　贷：股本――丙公司 (1000*1) 1000

　　资本公积――股本溢价 3000

　　②企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同)转入当期投资收益，也就是增加投资时，原来账面上的资本公积(其他资本公积)不转入到投资收益，而是在处置股权时转入投资收益。本处按照2010年7月14日财政部发布的《企业会计准则解释第4号》的规定来写，是最新的做法。

　　【例4】甲公司于2010年1月支付300万元取得B公司10%的股份，对B公司生产经营没有重大影响(两者不存在关联关系)，当日B公司可辨认净资产公允价值为2000万元。

　　2011年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60%的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。

　　本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：

　　2010年1月投资时

　　借：长期股权投资――B公司 300

　　贷：银行存款 300

　　2011年1月再投资

　　借：长期股权投资――B公司 1500

　　贷：银行存款 1500

　　2011年再投资后初始投资成本=原投资账面价值300+新增投资成本1500=1800万元。

　　③无论是同一控制还是非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用);购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额，即支付给证券商的佣金、手续费，应冲减资本公积或冲减负债。本处按照2010年7月14日财政部发布的《企业会计准则解释第4号》的规定来写，是最新的做法。

　　④无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理(应收股利)。

　　2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：

　　借：长期股权投资

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

　　(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　(二)持有期间的核算

　　成本法下持有期间有两件事：现金股利的处理和期末计提资产减值：

　　1.现金股利的处理

　　在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

　　根据财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定，持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应一律确认为当期投资收益。成本法下收到股利的账务处理是：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　2.期末计提减值

　　(1)对子公司的投资，应当按照“资产减值”准则的规定处理。

　　(2)按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值(即一般持股比例<20%)，应当按照 “金融工具确认和计量” 准则有关规定处理。

　　在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　(三)处置时的核算

　　处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是：

　　借：银行存款 (收到的价款)

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　贷或借：投资收益

　　【例5】综合例子说明非同一控制下企业合并取得长期股权投资采用成本法核算

　　甲企业于2010年1月1日支付700万元，取得乙企业60%的股权。投资时乙企业可辨认净资产公允价值为1100万元。甲、乙企业不存在关联关系，为非同一控制下的企业合并。2010年乙企业实现净利润180万元;2011年3月9日分出现金股利50万元。

　　(1)2010年1月1日投资时

　　借：长期股权投资――乙企业 700

　　贷：银行存款 700

　　(2)2010年乙企业实现净利润180万元，甲企业采用成本法核算，不作账务处理。

　　(3)2011年3月9日分出现金股利时

　　借：应收股利 (50×60%)30

　　贷：投资收益 30

　　借：银行存款 30

　　贷：应收股利 30

　　【例6】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程

　　有关甲公司投资于C公司的情况如下：

　　(1)2010年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权(不具有重大影响)，假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资――C公司 800

　　贷：银行存款 800

　　(2)2010年4月1日，C公司宣告分配2009年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。甲公司账务处理是：

　　4月1日;

　　借：应收股利(100×15%)15

　　贷：投资收益 15

　　5月2日：

　　借：银行存款 15

　　贷：应收股利 15

　　(3)2010年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。

　　(4)2011年3月12日，C公司宣告分配2010年净利润，分配的现金股利为80万元。甲公司的账务处理是：

　　借：应收股利 (80×15%)12

　　贷：投资收益 12

　　借：银行存款 12

　　贷：应收股利 12

　　(5)2011年C公司发生巨额亏损，2011年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元(根据金融工具确认和计量准则)，长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备：

　　借：资产减值损失 50

　　贷：长期股权投资减值准备 50

　　(6)2012年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。

　　借：银行存款 900

　　长期股权投资减值准备 50

　　贷：长期股权投资―― C公司 800

　　投资收益 150

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