2011注册会计师《会计》讲义：第十七章(1)

　　一、借款费用的内容 $lesson$

　　1. 借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括利息、折价溢价摊销、辅助费用和汇兑差额。应注意的是，承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

　　2.借款费用有二个去向：资本化和费用化，核心问题是资本化。借款费用资本化应明确借款费用资本化的资产范围和借款范围。

　　(1)借款费用应予资本化的资产范围是指需要经过相当长时间(1年及以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货(如商品房、大型设备、船舶)等资产。

　　(2)应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。其中专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常签订有标明该用途的借款合同。

　　二、借款费用资本化期间的确定

　　资本化期间的确定应注意三个问题：资本化起点、暂停资本化和停止资本化。

　　1.借款费用资本化起点

　　借款费用开始资本化应同时具备的三个条件

　　(1)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　(2)借款费用已经发生。

　　(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。

　　2.借款费用暂停资本化

　　(1)暂停资本化的两个条件

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　(2)非正常中断的判断

　　非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。

　　非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。

　　某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。

　　【例1】甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元;从5月1日―8月31日工程因纠纷停工;9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。则：

　　资本化起点为2007年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月;实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。

　　3.借款费用停止资本化

　　(1)理论标准：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益(财务费用)。

　　(2)具体形式：为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：

　　①符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

　　②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

　　⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

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