2012 年注册会计师《会计》负债复习资料(六)

　　五、 应付债券(★★)?$lesson$

　　(一)一般公司债券

　　一般债券的核算分为三个步骤：

　　1.发行债券时

　　企业发行债券有溢价发行、折价发行和平价发行。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券――面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券――利息调整”科目。

　　2.期末计提利息

　　(1)计算利息

　　①应付利息=债券面值×票面利率×期限

　　②利息费用=应付债券期初摊余成本×实际利率×期限

　　(2)利息的账务处理

　　①资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。

　　②对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券――应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。

　　3.债券的偿还

　　采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券――面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。

　　采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目;债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券――面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。

　　(二)可转换公司债券

　　1.企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。

　　在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券――可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券――可转换公司债券(利息调整)”科目。

　　2.对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。

　　3.可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券――可转换公司债券(面值、利息调整)”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积――股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

　　【例15】甲公司经批准于2009年1月1日按面值发行5年期一次还本、按年付息的可转换公司债券2亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期支付利息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价计算转换的股份数。

　　假定2010年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。甲公司的账务处理如下：

　　(1)2009年1月1日发行可转换公司债券

　　①可转换公司债券负债成份的公允价值=200000000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元) 或者：

　　可转换公司债券负债成份的公允价值=200000000÷(1+9%)5+12000000÷(1+9%)+12000000÷(1+9%)2+12000000÷(1+9%)3+12000000÷(1+9%)4+12000000÷(1+9%)5=176656400(元)

　　②可转换公司债券权益成份的公允价值=200000000-176656400=23343 600(元)

　　借：银行存款 200000000

　　应付债券――可转换公司债券(利息调整) 23 343 600

　　贷：应付债券――可转换公司债券(面值) 200 000000

　　资本公积――其他资本公积 23 343 600

　　(2)2009年12月31日确认利息费用

　　借：财务费用等(176656400*9%) 15 899 076

　　贷：应付利息 (2亿×6%) 12 000000

　　应付债券――可转换公司债券(利息调整) 3 899 076

　　(3)2010年1月1日债券持有人行使转换权

　　转换的股份数=(面值20000000+应付利息12000000)/10=21200000(股)

　　借：应付债券――可转换公司债券(面值) 200000000

　　应付利息 12000000

　　资本公积――其他资本公积 23343600

　　贷：应付债券――可转换公司债券(利息调整) 19444524

　　股本 21200000

　　资本公积――股本溢价 194699076

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