注税《税务代理实务》第八章预习：增值税纳税审核

　　第二节 增值税纳税审核

　　一、增值税一般纳税人的纳税审核

　　1.增值税征税范围审核的基本内容(了解)

　　(一)征税范围的审核

　　(1)应税货物范围的审核要点

　　①企业是否所有应税货物的销售都申报并缴纳了增值税;

　　②征收消费税、资源税的货物销售是否没有申报增值税。

　　(2)应税劳务范围的审核要点

　　①企业有无将加工、修理修配同其他劳务相混淆不申报增值税;

　　②企业受托加工的货物是否符合受托加工条件。

　　(3)进口货物范围的审核要点

　　①进口的应税货物是否全部申报了增值税;

　　②从境内保税地购进的应税货物是否申报了增值税。

　　(二)销项税额的审核

　　销项税额的计算要素有销售额与适用税率。销项税额的审核是增值税审核的首要环

　　节，注册税务师应把握基本的操作要点。

　　1、销售额审核要点(是否确认、是否足额确认、是否滞后确认税额)

　　销售额是销项税额的计税依据，是正确计算销项税额的关键所在，应重点审核以下几

　　方面内容：

　　自2009年1月1日起，先开具发票的，纳税义务发生时间为发票开具的当天。

　　(1)审核销售收入的结算方式，是否存在结算期内的应税销售额未申报纳税的情况。

　　①赊销、分期收款结算方式销售货物的审核

　　注册税务师应重点审核下列内容：

　　A、企业产品赊销业务是否属实;

　　B、合同规定的货款结算到期日的账务处理是否正确

　　C、有无购销双方没有签订购销合同或合同中没有约定付款日期，在货物发出时没有按规定缴纳增值税的情况等

　　D、有无将收到的货款长期挂入“其他应付款”、“预收账款”、“待处理财产损溢”等账户的问题。

　　②预收货款结算方式销售货物的审核

　　注册税务师应重点审核企业发出货物的账务处理是否正确，注册税务师可通过核实“库存商品”、“库存商品”明细账，查实记账凭证及账务处理是否正确;通过审查“预收账款”或“应收账款”明细账，核实有无滞后实现收入、不如期纳税的问题。

　　③托收承付或委托收款方式销售货物的审核

　　注册税务师应重点审核企业有无货物已发出，并向银行办妥了货物托收手续后仍不作

　　销货处理的情况。

　　(2)根据现行增值税法的有关规定，审核纳税人在申报时对应税销售额的计算有无下

　　列情况：

　　◆销售货物或应税劳务收取价外费用是否并人应税销售额。

　　①注册税务师应注意审核纳税人的“其他应付款”、“其他业务收^”、“营业外收入”等科目的明细账，如有属于销售货物或应税劳务而从购买方收取的价外收费，应对照“应交税

　　费――应交增值税(销项税额)”科目进行审查，如“应交税费――应交增值税(销项税额)”

　　科目没有反映这些价外收费销项税额内容的，就表明纳税人对价外收费隐瞒申报纳税。此

　　外

　　②还应注意审查纳税人的“管理费用”、“制造费用”、“营业费用”等科目的明细账，如有贷方发生额或借方红字发生额，应对照记账凭证，逐笔进行审查，看有无隐瞒价外收费，少计销项税额的问题。

　　◆销售残次品(废品)、半残品、副产品和下脚料、边角料等取得的收入是否并入应税销售额。

　　注册税务师对生产经营中涉及残次品(废品)、半残品、副产品、下脚料、边角料外销业务的企业进行审核时，应注意这些企业发生上述业务后的账务处理是否正确，企业常见错

　　误做法是将取得的收入直接冲减“生产成本”、“库存商品”、“制造费用”、“管理费用”，或记入“营业外收入”等账户。

　　◆采取以旧换新方式销售货物，是否按新货物的同期销售价格确认应税销售额。

　　◆采取还本销售方式销售货物，是否从应税销售额中减除了还本支出，造成少计应税

　　销售额。

　　还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定的期限时，由销售方一次或分次退还给购

　　货方全部或部分价款。这种销售方式是纳税人为了加速资金周转而采取的一种促销手段。

　　其还本支出可作为产品销售费用或经营费用处理。

　　◆采取折扣方式销售货物，将折扣额另开发票的，是否从应税销售额中减除折扣额，

　　造成少计应税销售额。

　　注册税务师对采取折扣方式销售货物的，主要审核当期销售额的扣减数，具体可从以

　　下几方面进行：

　　一是将本期增值税申报表中的销售额与企业本期“主营业务收入”账户的总额核对，看其金额是否一致，如不一致，其差额可能存在着折扣的销售方式;

　　二是将增值税申报表与“主营业务收入”账户的差额和企业销售货物中的折扣额进行核对，看是否一致;

　　三是重点审核企业销售货物中的折扣额是否在同一发票上注明，查“主营业务收入”账，看有无红字冲销，若有，应调出记账凭证，核实其所附的发票，看折扣额的处理是否符合规定，如另开发票，则应将苴折扣额并人销售额中计税;

　　四是审查企业实行折扣方式销售货物的合同(协议)等书面规定的资料，看是否与执行的折扣标准相符;

　　五是纳税人采取折扣方式销售货物，审查发票的金额栏是否将销售额和折扣额分别注明，是否存在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额，却将折扣额从销售额中减除的现象。

　　◆为销售货物而出租、出借包装物收取押金，因逾期而不再退还的，是否已并人应税销售额并按所包装货物适用税率计算纳税。同时应注意审核有关特殊的纳税规定，如对销售酒类产品(除适用啤酒、黄酒外)收取的包装物押金的规定。

　　注册税务师审核时，可从以下三方面人手：

　　一是审核出租、出借包装物有关合同、协议，掌握各种包装物的回收期限，凡收取押金超过一年的包装物押金仍挂在“其他应付款”账户上的，应作转账处理，并依税法规定计算补缴增值税。

　　二是审核“其他应付款”明细账借方发生额的对应账户，看有无异常的对应戈系。如发现有与“应付福利费”、“盈余公积”等账户相对应的情况，一般就是将应没收的包装物押金挪作了他用。经审核后，应按税法规定计算补缴增值税。

　　三是对销售酒类产品企业(除啤酒、黄酒外)收取的包装物押金是否按税法规定在当期计提增值税，有无滞后计提税金的问题。

　　◆将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目以及集体福利、个人消费的，是否

　　视同销售将其金额并人应税销售额。

　　注册税务师审核时，应注意三个问题：

　　一是该行为是否属于征税范围;

　　二是计税依据是否正确，有无低于正常销售额计税;

　　三是有无延期计税。

　　具体审核要点为：

　　一是审核“库存商品”、“委托加工物资”账户贷方发生额的对应账户关系是否正常。可追查出库存产品的去向和用途，从中发现问题。

　　二是通过非应税项目核算科目“其他业务收入”、“其他业务成本”、“在建工程”、“应付福利费”等科目逆向反查。

　　三是核对税费计算是否正确，调阅“应交税费――应交增值税(销项税额)”贷方发生额与非应税项目借方发生额同类相同凭证号，核对领用数量，在核实正确的基础上将金额除以数量等于结转单价，再与日常销售价比较。

　　四是注意白用商品领用时阃，看有无人为延期做账，只要核对发货单记载时间与记账凭证号时间是否一致即可。

　　◆将自产、委托加工或购买的货物对外投资，分配给股东、投资者，无偿赠送他人，是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

　　注册税务师审核此类业务的要点为：

　　一是查看“长期投资”账户借方的对应关系。如果发现借记“长期投资”，贷记“库存商品”、“原材料”、“自制半成品”、“固定资产”等异常会计分录，说明企业用存货对外投资未申报增值税。可要求企业提供联营投资的合同、协议，审阅其条款和对外投资实物的价款，与企业日常同类产品销售价相核对，分别作出补缴增值税的处理。

　　二是审核纳税人“库存商品”、“自制半成品”等账户贷方发生额，如发生额大于当期所结转的“主营业务成本”账户借方发生额，说明纳税人可能将自制或委托加工货物用于无偿赠送或分配给股东、投资者，应对照纳税人的“营业外支出”、“应付利润”等账户进行审核。

　　★★★◆将货物交付他人代销是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

　　注册税务师审核要点主要有：

　　一是通过“库存商品――委托代销产品”、“库存商品――委托代销商品”贷方发生额核查对应科目是否异常，特别是将代销手续费从销售额中扣除减少收入的现象;

　　二是通过“代销合同”订立的结算时间核查实际商品销售实现的时间，是否有延期销售的现象。

　　★★★◆销售代销货物是否按规定视同销售将其金额并人应税销售额。

　　注册税务师审核要点主要有：

　　一是了解被审单位是否有代销业务，并了解其账务处理方法核算过程。

　　二是关注“应付账款”、“其他应付款”的动向。特别要关注往来发生而叉无实际业务的转来转去的款项，必要时可发协查函或直接至对方单位调查。

　　◆移送货物用于销售是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

　　设有两个以上机构实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销

　　售，视同销售货物，但相关机构设在同一县(市)的除外。据此，注册税务师审核的要点为：

　　一是了解被查企业经营机构设立情况，通过查看工商登记、分支机构设立情况可以查明：二是审核异地分支机构互供商品是否实现销售。主要通过“产成品”、“库存商品”账户和货币资金结算往来账户两个方面人手查核。

　　◆企业对外提供有偿加工货物的应税劳务，是否按规定将收入并人应税销售额。

　　注册税务师审核的主要内容：

　　一是审核“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户贷方生额，查看原始凭证，看有无加工、修理修配收人未计销项税额的行为;

　　二是审核“原材料”账户的贷方发生额，以及委托方货款的结算方式，查看有无将自产品加工或代垫辅助材料末作收入实现的行为。

　　◆以物易物或用应税货物抵偿债务，是否并人应税销售额。

　　注册税务师的审核要点有：

　　一是审查“库存商品”等账户的贷方发生额。如其对应科目“原材料”、“库存商品”、“低值易耗品”、“在建工程”、“固定资产”、“应付账款”借方，同借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，属于异常会计分录，说明企业以物易物未过销售，未实现增值税的销项税额。

　　二是核准交换价格，作卅正确处理。在审核时，根据成品发货单记录的数量、“产成品”账户贷方发生额记录发出的金额，除以发出数量，等于出兑换商品单价，再与该产品正常售价比较，判断兑换商品的单价，分别作出正确处理。

　　【特别提示】：

　　税法规定：以物易物双方均应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。

　　新会计准则规定：非货币性资产交换同时满足有商业实质和公允价值能够可靠计量的，作购销处理;不能满足规定条件的，按换出资产的价值减去可抵扣的增值税，加上支付的相关税费作为换入资产的实际成本。

　　◆混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，其应税销售额的确

　　是否正确。

　　注册税务师对混合销售行为审核的要点是：

　　一是审核企业混合销售行为是否缴纳了增税。

　　二是审核混合销售行为申报销项税额的收入额是否正确。

　　◆纳税人发生销售退回或销售折让，是否依据退回的增值税专用发票或购货方主管税

　　机关开具的“企业进货退出及索取折让证明单”，按退货或折让金额冲减原销售额。

　　注册税务师的审核要点是将“主营业务收入”明细账和“应交税费――应交增值税(销

　　项税额)”明细账相互进行核对，审查纳税人销货退回或折让是否冲减当期的销项税额，有

　　|将销售折扣作折让处理;对纳税人开具的红字增值税专用发票存根联进行审查，有无购买方主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”，有无擅自开具红字增值税专用发票的问题。

　　◆销售货物或应税劳务的价格偏低或有视同销售货物行为而无销售额，纳税人按规定

　　组成计税价格确定销售额的，其应税销售额的计算是否正确。

　　◆外汇结算销售额折计人民币应税销售额是否正确。

　　2、税率的审核要点

　　(三)销售自己使用过的固定资产的审核(相关规定第一节讲过)

　　注册税务师的审核要点：

　　(1)审核“固定资产”明细账，审核已出售的固定资产是否为应税固定资产，是否按规定申报缴纳了增值税。

　　(2)审核“固定资产清理”账户的贷方发生额，并与“固定资产”明细账核对，审核是否按规定申报缴纳了增值税。

　　(四)进项税额的审核要点

　　对于纳税人进项税额的计算和会计处理，注册税务师既要审核原始抵扣凭证，又要结合有关账户审核，防止虚增进项税额多抵销项税额、少缴增值税的问题。

　　进项税额抵扣时限的审核要点，纳税人取得的税控发票应自发票开具之日起180日内到税务机关认证，并于当月抵扣进项税。

　　1.进项税额抵扣凭证的审核要点

　　审核进项税额，应结合“固定资产”、“应付职工薪酬”、“长期股权投资”、“应交税费――应交增值税”等账户进行。(注意选择题)

　　(1)购进货物或应税劳务是否按规定取得增值税扣税凭证，取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效，审核要点包括：

　　①审核纳税人购进货物或应税劳务取得增值税专用发票注明的进项税额。首先审查取得增值税专用发票的真伪，然后审查票面开具的内容是否填写齐全正确，税务登记证号是否准确。取得增值税专用发票的实际金额与增值税专用发票版面是否相符。

　　②审核纳税人据以核算进项税额的增值税专用发票的发票联、抵扣联的记载内容是否一致，有无只有抵扣联而无发票联或者只有发票联而无抵扣联的增值税专用发票。

　　③审核纳税人购进货物是否与购货方的生产、经营相关。一是核对生产经营范围;二是核对“原材料”、“库存商品”明细账，防止虚开、代开。

　　(2)对增值税一般纳税人外购货物所支付的运输费用，允许依7%扣除率计算进项税额扣除，其运费结算单据(普通发票)是否为规定的结算单据，计算进项税额的运费金额是否正确。

　　(3)进口货物是否按规定取得完税凭证，并按税法规定进行税款抵扣。

　　注意2004年2月1日起，海关完税凭证比对相符，才可以抵扣。

　　(4)购进免税农业产品的进项税额(主要审核收购凭证及其上的收购数量和金额)

　　(5)对进货退出或折让而收回的增值税税额，是否在取得红字专用发票的当期，从进项税额中扣减。

　　2.进项税额结转的审核要点(了解)

　　审核纳税人是否存在多计进项税额的问题。不仅要从计算进项税额的凭证上进行审核。而且还要审核有无扩大结转、计提进项税额范围的问题。

　　(1)非增值税劳务项目购进货物和劳务，是否结转了进项税额。

　　(2)纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，是否结转了进项税额。

　　(3)免征增值税项目的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额。

　　(4)在建工程项目所用的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额。

　　(5)用于集体福利或个人消费的购进货物或劳务，是否结转了进项税额。

　　(6)购进货物发生的非正常损失，是否结转了进项税额。

　　(7)非正常损失的在产品，产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，是否结转了进项税额。

　　3.进项税额转出的审核要点(掌握)

　　当纳税人购进的原材料、商品改变用途时，应将其负担的进项税额由“应交税费――应交增值税”账户的贷方“进项税额转出”科目转入相应的账户中去。因此，对纳税人发生的下列业务，应审核在结转材料和商品销售成本的同时，是否做了转出进项税额的账务处理。

　　(1)非增值税应税项目使用购进的已结转进项税额的货物;

　　(2)增值税免税项目使用购进的已结转进项税额的货物;

　　(3)在建工程项目领用购进的已结转进项税额的材料物资;

　　(4)集体福利项目领用购进的已结转进项税额的材料物资;

　　(5)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

　　4.销售返还进项税额转出的审核要点(了解)

　　增值税一般纳税人，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金(与销售数量和销售额有关)所计算的增值税应冲减进项税额。

　　应冲减的进项税额=返还资金÷(1+所购货物的适用税率)×所购货物的适用税率

　　增值税一般纳税人因购买货物而从销售方取得的返还资金一般有以下表现形式：

　　(1)购买方直接从销售方取得货币资金;

　　(2)购买方直接从应向销售方支付的货款中坐扣：

　　(3)购买方向销售方索取或代扣有关销售费用或管理费用;

　　(4)购买方在销售方直接或间接列支或报销有关费用;

　　(5)购买方取得销售方支付的费用补偿。

　　5.进项税额抵扣时限的审核要点(了解)

　　纳税人取得的税控发票应自发票开具之日起180天内到税务机关认证，并于当月抵扣进项税。

　　(五)增值税应纳税额的审核

　　审核重点是当期销项税额和当期进项税额两个部分的审核;具体地，应当对增值税“应交税费”明细账和增值税纳税申报表结合进行审核。

　　1.增值税“应交税费”明细账审核要点：

　　(1)“应交税费――应交增值税”明细账中各项核算内容及财务处理方法，是否符合有关增值税会计处理的规定。

　　(2)增值税是否做到按月计算应纳税额，“月税月清”，有无将本月欠税用下期进项税额抵顶、滞纳税款的问题。

　　(3)有无多记“进项税额”，少记“销项税额”、“进项税额转出”，造成当期应缴税金不实的问题。

　　(4)生产销售的货物按简易办法计算缴纳增值税的企业，其不得抵扣进项税额的计算是否正确;出口企业按出口货物离岸价与征、退税率之差计算的不予抵扣的税额是否在当期从“进项税额转出”科目转增产品销售成本等。

　　2.增值税一般纳税人申报表审核要点(了解)

　　★★★参照教材[例8-3] P163-165

　　二、增值税小规模纳税人的纳税审核(了解)

　　参照教材[例8-4] P166-167

　　三、出口货物退(免)税的审核(了解)

　　(一)出口退(免)税重点审核的产品

　　2006年7月份，国家税务总局下发了《关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知》(国税函[2006]685号)，重点强调了如何加强以农产品为主要生产原料出口货物的退税管理问题，主要包括：皮革、毛皮、珍珠、名贵中草药、高档水产品等体积小、重量轻、价值高、不同等级(或规格)单价差别大的农产品的出口货物。特别是体积小、重量轻、价值高、不同等级单价差别大的出口产品，如：皮毛行业产品。

　　(二)出口企业业务往来、资金流向的审核重点

　　1.外贸企业的管理规定

　　在审核外贸企业退税申报时，对出口业务的购货渠道、付款方向和出口退税款的资金流向等，属下列异常情况的，必须严格审核;

　　(1)货物报关出口后即收汇，出口企业在收汇的当天或次日，将出口货物的价款付给供货方，收到退税款后，再将退税款支付给供货方或第三者;

　　(2)出口企业收汇后，以现金或现金支票等形式支付给个人;

　　(3)收款单位与增值税专用发票上注明的供货单位不一致;

　　(4)在异地结汇，本地收汇核销的;

　　(5)在外贸企业母子公司关系及借权、挂靠关系等问题的界定，应实事求是，区别对待。

　　2.生产企业的管理规定

　　生产企业(包括外商投资企业)自营或委托出口视同自产产品退税时，对集团公司(总厂)与成员企业(分厂)间关系的确定可按行业管理的分工掌握。

　　工贸企业在批准的经营范围内，收购非成员企业货物出口，符合《国家税务总局关于出口退税若干问题的通知》(国税发[2000]165号)第6条有关视同自产产品规定范围的，可以办理退税。

　　(三)出口关联企业的管理规定

　　1.符合出口关联企业的条件(前面已讲过)

　　2.出口关联企业实行备案管理制度

　　3.关联交易出口企业的审核重点

　　(1)生产型出口企业与其关联企业的业务往来应审核的重点

　　①生产型出口企业与境内关联企业的业务往来审核重点

　　a.从关联企业购进出口产品情况

　　b.从关联企业购进大宗原材料、零部件情况

　　②生产型出口企业与境外关联企业的业务往来审核重点

　　a.审核出口产品的离岸价和数量是否异常。

　　b. 审核与境外关联企业间开展的加工贸易，其购进料件的价格、出口成品的价格、数量、毛利率是否异常。

　　其余内容简单了解

　　四、纳税审核报告

　　报告中应明确阐述下列问题：(注意多选)

　　1.纳税审核的重点范围。主要的会计账户和原始凭证。

　　2.纳税审核发现的主要问题与分析。包括确认问题的会计报表项目，有关账户的会计处理和原始凭证，以及确认问题的税法、税收政策依据、财务会计制度方面的规定等。

　　3.提出切实可行的建议。针对问题确认应补缴的税额及解决办法，对有关账务处理重新作出调整后的会计分录。

　　4.提出改进措施。在分析问题产生原因的基础上，提出加强财务核算管理和有关计税资料稽核工作的具体措施。

　　5.纳税审核报告的日期。

　　6.税务代理机构的签章。

　　7.注册税务师的签章。