2012年《中级会计实务》考点：债务重组的会计处理
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一、以现金清偿债务
(1)债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
(2)债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
【例1】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司(债务人)会计处理
借：应付账款――乙公司 50
贷：银行存款 40
营业外收入――债务重组利得 10
②乙公司(债权人)会计处理
借：银行存款 40
坏账准备 5
营业外支出――债务重组损失 5
贷：应收账款――甲公司 50
二、以非现金资产清偿债务
(1)对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得)，确认为债务重组利得计入营业外收入。
用存货等抵债，相当于将存货出售了，抵债资产公允价值与账面价值的差额(即资产转让损益)，应当分别下列情况进行处理：
①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，计入收入，同时结转商品销售成本。
② 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。
【例2】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备(净额40万元);债务重组日该设备的公允价值为35万元(不含增值税，增值税率17%)。假设不考虑除增值税以外的其他相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：固定资产清理 40
累计折旧 30
贷：固定资产――设备 70
借：应付账款 50
营业外支出――资产转让损失(35-40) 5
贷：固定资产清理 40
应交税费――应交增值税(销项税额)(35*17%)5.95
营业外收入――债务重组利得(50-35-5.95)9.05
(注：资产转让损益=资产公允价值35―资产账面价值40(70-30)=-5万元，负数表明为资产转让损失;债务重组收益=重组债务账面价值50―资产含税公允价值35*1.17=9.05万元)
②乙公司(债权人)的会计处理
借：固定资产 35(公允价值)
应交税费――应交增值税(进项税额)(35*17%)5.95
坏账准备 4
营业外支出――债务重组损失 5.05
贷：应收账款 50
【例3】2010年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元(含增值税)，现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。
① 丙公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款 117
贷：主营业务收入 80
应交税费――应交增值税(销项税额)(80×17%)13.6
营业外收入――债务重组利得(117-93.6) 23.4
借：主营业务成本 68
贷：库存商品 68
② 丁公司(债权人)的会计处理：
借：库存商品 80(公允价值)
应交税费――应交增值税(进项税额)13.6
坏账准备 10
营业外支出――债务重组损失 13.4
贷：应收账款 117
【例4】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备;假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
甲公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款 50
贷：长期股权投资 40
投资收益(45-40) 5
营业外收入――债务重组利得(50-45)5
(注：资产转让收益=资产公允价值45―资产账面价值40=5万元;债务重组收益=重组债务账面价值50―资产公允价值45=5万元)
① 乙公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资 45
坏账准备 4
营业外支出――债务重组损失 1
贷：应收账款 50
【2009年试题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是( )。
A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
【答案】C
【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入(债务重组利得)。
【考前分析】
三、将债务转为资本
(1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本)，股份(或者股权)的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积(资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务重组利得)，计入当期营业外收入。
(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
【例5】 甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年10月1日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
①甲公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款 50
贷：实收资本(100×40%) 40
资本公积――资本溢价(46-40) 6
营业外收入――债务重组利得(50-46)4
(2)乙公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资――甲公司 46
坏账准备 2
营业外支出――债务重组损失 2
贷：应收账款 50
四、修改其他债务条件
(1)修改其他债务条件的(即延期还款)，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。
比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
(2)债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。
应注意的是，如果债权人存在或有应收金额，因或有应收金额属于或有资产，而根据《企业会计准则第13 号――或有事项》的规定，或有资产不予确认，因此债权人不应确认或有应收金额。
【例6】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年10月1日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付42万元(不考虑折现)。乙公司对应收账款已计提坏账准备3万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：应付账款 50
贷：应付账款――债务重组 42
营业外收入――债务重组利得 8
②乙公司(债权人)的会计处理
借：应收账款――债务重组 42(公允价值)
坏账准备 3
营业外支出――债务重组损失5
贷：应收账款 50
【例7】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算;同时规定，如果2011年甲公司有盈利，从2012年起则按8%计息。
根据2010年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2011年甲公司很可能实现盈利;2011年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。
①甲公司(债务人)的会计处理
甲公司重组债务的公允价值为40万元(现值);对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债。
借：应付账款 50
贷：长期应付款――债务重组 40(现值)
预计负债――债务重组(40×3% )1.2(未考虑折现)
营业外收入――债务重组利得 8.8
2011年12月31日支付利息：
借：财务费用(40×5%) 2
贷：银行存款 2
2012年12月31日，还清债务
借：长期应付款――债务重组 40
财务费用 2
预计负债――债务重组 1.2
贷：银行存款 43.2
②乙公司(债权人)的会计处理
借：长期应收款――债务重组 40(现值)
坏账准备 5
营业外支出――债务重组损失 5
贷：应收账款 50
2011年12月31日收到利息：
借：银行存款 2
贷：财务费用 2
2012年12月31日，收回欠款
借：银行存款(40+2+1.2) 43.2
贷：长期应收款 40
财务费用 3.2
【考前分析】
五、混合重组的会计处理
(1)债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合偿债的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。
通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
(2)债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。
【例8】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2010年12月1日进行债务重组。
重组协议规定，甲公司用银行存款清偿10万元;另外用一台设备抵偿债务，该设备原值15万元，已提折旧5万元，公允价值9万元(不含税，增值税率17%)，未计提固定资产减值准备;同时约定，1年后再支付25万元。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司。假设乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：固定资产清理 10
累计折旧 5
贷：固定资产――设备 15
借：应付账款 50
营业外支出――资产转让损失(10-9)1
贷：银行存款 10
固定资产清理 10
应交税费――应交增值税(销项税额)(9*17%)1.53
应付账款――债务重组 25
营业外收入――债务重组利得(50-10-9-25-1.53)4.47
②乙公司(债权人)的会计处理
借：银行存款 10
固定资产 9(公允价值)
应交税费――应交增值税(进项税额)(9*17%)1.53
应收账款――债务重组 25
坏账准备 5
贷：应收账款 50
资产减值损失 0.53
【2010年试题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有( )。
A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权
B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益
C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债
D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益
【答案】BCD
【解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益(营业外收入)。
【考前分析】
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